RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-81-12 Otsuse kuupäev 9. mai 2013 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo Pilving Kohtuasi OÜ Formet Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 25. märtsi 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/8701-24 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 8. juuni 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-1092 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Formet Grupp kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Formet Grupp kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 8. juuni 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-1092 tehingute osas osaühingutega ALST Grupp ja Allerteks Grupp ning jätta muutmata OÜ Edifis osas. 3. Saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. 4. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis Formet Grupp OÜ käibe maksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2009. a september ning tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust seoses OÜ-ga ALST Grupp ja OÜ-ga Allerteks Grupp 2009. a septembris teostatud tehingutega, mille alusel tehti väljamaksed 2009. a oktoobris. 2. 25. märtsi 2010. a maksuotsusega kohustati OÜ-d Formet Grupp tasuma käibemaksu summas 219 592 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 347 737 krooni. Maksu otsuses esitati järgmised põhjendused: 1) OÜ Formet Grupp põhiliseks tegevusalaks on vanametalli kokkuost füüsilistelt ja juriidilistelt isikutelt. Samuti osutab äriühing autotransporditeenuseid Eesti ja Euroopa Liidu territooriumil ning teostab ehitustöid. Äriühingu põhitegevus toimub kolmes tegevuskohas: Kiviõlis, Kohtla-Järvel ja Lagedil, kus asuvad vanametalli kokkuostupunktid. Äriühing omab kehtivat jäätmeluba ja registree ringut majandustegevuse registris üldehitus- ja lammutustööde alal, samuti on äriühingu nimele väljastatud autoveo kaardid ja veoseload; 2) OÜ Formet Grupp deklareeris kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu summas 1 077 287 krooni, kuid kontrollimisel selgus, et äriühingul puudub õigus sisendkäibemaksu 219 592 krooni maha arvamiseks. Maksuhaldur tuvastas, et kontrollitaval perioodil OÜ Formet Grupp tehingu partneriteks olnud OÜ ALST Grupp, OÜ Edifis ja OÜ Allerteks Grupp on väljastanud kontrollitavale äriühingule
fiktiivseid arveid, mille alusel ei ole tegelikkuses kaupade ja teenuste võõrandamist toimunud; 3) lisaks OÜ ALST Grupp, OÜ Edifis ja OÜ Allerteks Grupp arvetele ja OÜ Formet Grupp vana metalli vastuvõtu aktidele ei esitatud muid dokumentaalseid tõendeid, et kaup või teenus on soetatud just arvetel näidatud müüjatelt. OÜ Formet Grupp jättis esitamata kassa dokumendid, arvestatud käibe maksu konto väljatrüki, OÜ-lt ALST Grupp soetatud vanametalli pealelaadimise aadressid ning teabe seoses OÜ-ga Edifis tehtud tehingutega. Ka OÜ ALST Grupp ei täpsustanud tehingute toimumise asjaolusid. Need asjaolud seavad kahtluse alla tehingute tegeliku toimumise; 4) OÜ Formet Grupp laoarvestus ei võimalda kontrollida kauba liikumisi konkreetsete müüjate ja ostjate lõikes. Arvestuses on toodud üksnes kaubaliigi perioodi sissetuleku ja väljamineku kogu mahud rahalises väärtuses, esitatud dokumentidest ei nähtu kauba kogust. Seega pole kontrollitav, kas OÜ-lt ALST Grupp ja OÜ-lt Allerteks Grupp soetatud kauba sissetulek on kajastatud kontrollitava äriühingu laoarvestuses; 5) OÜ ALST Grupp ja OÜ Allerteks Grupp arvete hilinenud tasumine ilma arvetel märgitud viivist arvestamata ning vedaja OÜ Edifis arve tasumata jätmine süvendavad kahtlust tehingute vastavuses tegelikkusele; 6) OÜ ALST Grupp ja OÜ Allerteks Grupp kontodele laekunud summad võeti koheselt sularaha automaatidest deebetkaartidega välja või kanti üle teistele reaalselt mittetegutsevatele äri ühingutele, kust need omakorda sularahas välja võeti; 7) kontrolli käigus esitasid OÜ ALST Grupp esindaja V. Životnikov ja OÜ Formet Grupp esindaja P. Suslov vastuolulist teavet tehingute asjaolude kirjeldamisel. Kui P. Suslovi väitel ei olnud OÜ ALST Grupp ja OÜ Formet Grupp vahel kirjalikku lepingut sõlmitud, siis V. Životnikov kinnitas, et leping oli olemas ja sellele kirjutas alla P. Suslov. Vastuoluliseks osutusid ka kauba kaalumise ja üle andmisega seonduvad andmed; 8) üksnes asjaolu põhjal, et nii P. Suslov kui ka OÜ Formet Grupp Lagedil asuva tegevuskoha juhataja kinnitasid, et on V. Životnikoviga kohtunud, ei saa järeldada, et kaupa on soetatud just OÜ-lt ALST Grupp; 9) OÜ Formet Grupp töötajad N. Hasjanov ja O. Bogatova ei ole teadlikud OÜ-st ALST Grupp, selle esindajast ega kauba soetamisest nimetatud äriühingult; 10) OÜ Allerteks Grupp väited OÜ-le Formet Grupp edasimüüdud vanametalli päritolu kohta on palja sõnalised ja kontrollimatud. P. Suslov ei olnud teadlik OÜ-ga Allerteks Grupp toimunud tehingute asjaoludest, põhjendades seda sellega, et tehinguid teostas Kohtla-Järvel asuva tegevuskoha juhataja, kuid juhataja selgitused nimetatud tehingute osas olid üldsõnalised ja ebapiisavad; 11) OÜ-l Formet Grupp puuduvad konkreetsed andmed OÜ Edifis arvel näidatud tehingu kohta. 3. OÜ Formet Grupp esitas 26. aprillil 2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 25. märtsi 2010. a maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuses esitati järgmised põhjendused: 1) üksikjuhtumi kontrolli asemel oli tegemist revisjoniga ning maksuotsus on juba seetõttu õigus -
vastane; 2) kaebaja tehingud OÜ-ga ALST Grupp on reaalselt toimunud, kaup on saadud ja selle eest on tasutud Samuti on tuvastatud müüja isik, kelle juhatuse liige kinnitab tehingute toimumist. Ühestki seadusest ei tulene kohustust ostu-müügi lepingu kirjalikuks vormistamiseks või täiendavate dokumentide koostamiseks ja maksuhaldurile esitamiseks. Vaidlusaluste tehingute kohta koostatud kirjalikke müügilepinguid ei allkirjastatud, mida on kinnitanud ka OÜ ALST Grupp juhataja. Maksunduslikult ei oma tähtsust, kus toimus vanametalli vastuvõtmine ja kuidas toimus kauba kaalumine. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et kaebaja on kauba reaalselt saanud. Vanametalli vastuvõtukoht on tuvastatav kaebaja vormistatud kaaluaktide järgi; 3) tehingute tegemisel ei viidanud miski sellele, et tegemist oleks varifirmadega. Lisaks kontrollis kaebaja tehingute eelselt, et tehingupartner on käibemaksukohustuslane. Kaebaja on ka varem OÜ-ga ALST Grupp ja OÜ-ga Allerteks tehinguid teinud. Kuivõrd OÜ ALST Grupp ja OÜ Allerteks Grupp on kaebajale 2009. aasta jooksul müünud märksa rohkem metalli, kui maksuotsuses on kajastatud, siis on arusaamatu, mis põhjusel on maksuhaldur pidanud osa tehinguid toimunuks ja osa mitte; 4) kaaluaktid on vormistatud vastavalt jäätmeseaduse (JäätS) 106 lg 1 nõuetele, kusjuures rohkem nõudmisi seadus vanametalli kokkuostu ja üleandmise dokumenteerimisele ei esita. Kaaluaktid ei pea kajastama transpordiga kaasnevaid asjaolusid, mistõttu on maksuhalduri sellekohased etteheited asjakohatud. Kaaluaktid kinnitavad lisaks laoseisu aruandele asjaolu, et ostetud metall on liikunud kaebaja lattu. Kauba liikumist ja laoseisu kinnitavad ka kaebaja 2009. a jäätmearuanded. Kaebaja hoolsuskohustuse täitmise hindamisel tulebki eelkõige kontrollida JäätS 106 nõuete täitmist; 5) OÜ-le Edifis viivise tasumise osas viitab kaebaja võlaõigusseaduse (VÕS) -le 113 ning märgib, et viivise tasumine sõltub eelkõige sellest, kas võlausaldaja asub seda nõudma või mitte, võlgnikul puudub iseenesest kohustus viivist tasuda. Lisaks ei nõuta praktikas viivist, kui arve tasumisel on hilinetud lühikest aega; 6) OÜ Allerteks Grupp juhatuse liige selgitas, et kaebajale müüdud vanametall kaevati välja vana Käva kaevanduse aheraine mäest ja kaup anti üle Kohtla-Järve vastuvõtupunktis. Sama kinnitasid müüja juhatuse liige ja kaebaja esindaja. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla metalli üleandmist Kohtla- Järvel. Kuna vanametall pärineb aheraine mäest, siis ei saagi selle päritolu dokumentaalselt tõestada. Autojuhi seletuskirja kohaselt ei mäleta ta täpselt vedusid 2009. aastal, kuid ta ei väida, et ei transportinud Kävalt kaupa; 7) tulumaksu on määratud kaebajale põhjendamatult. Kaebaja viitab Riigikohtule lahenditele nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-47-06 ning märgib, et kuna asjas pole tuvastatud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ ALST Grupp, OÜ Edifis ja OÜ Allerteks Grupp pole tegelikud müüjad, siis on maksu otsus õigusvastane. 4. PMTK esitas kaebusele järgmised vastuväited: 1) PMTK ei ole teostanud OÜ Formet Grupp revisjoni; 2) kaebaja ja OÜ ALST Grupp vahel ei toimunud 2009. a septembris tehinguid, kuna OÜ-l ALST
Grupp ei saanud müüdavat vanametalli olla. OÜ ALST Grupp juhatuse liikme väitel soetas OÜ ALST Grupp vanametalli TÜ-lt Torumees, kuid selline tehing ei ole kinnitust leidnud. TÜ Torumees ja OÜ ALST Grupp on seotud isikute kontrolli all; 3) OÜ Formet Grupp poolt esitatud laoliikumist kajastav dokumentatsioon ei võimalda tuvastada kauba liikumist hankijate/ostjate lõikes; 4) asjaolu, et nii kaebaja kui ka OÜ ALST Grupp kinnitavad väidetava tehingu toimumist, ei ole piisav tehingu toimumise tõendamiseks. Kaebaja pidi teadma, et väidetavad tehingupartnerid ei olnud tegelikud kauba võõrandajad või teenuse osutajad, kuna ei ole eluliselt usutav, et reaalselt aset leidnud tehinguid oleks võimalik niivõrd vastuoluliselt kirjeldada. Seetõttu ei vasta OÜ ALST Grupp poolt kaebajale esitatud arved käibemaksuseaduse (KMS) 37 lg 7 p 2 tingimustele. Kuna ostja on teinud teadlikult väljamakse mittetegelikule müüjale, siis on alus ka tulumaksuseaduse (TuMS) 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks; 5) kaebaja ja OÜ Allerteks Grupp vahel ei toimunud 2009. a septembris tehinguid. Väidetavaid tehinguid kinnitavad ainult asjaomaste ühingute juhatuse liikmed, mis on ebapiisav. Kaebaja autojuht kinnitas, et ei mäleta 2009. a septembris tehtud sõite, kuid endise Käva kaevanduse territooriumil ei ole ta käinud ammu. Arvestades, et nimetatud seletus on antud 2010. a jaanuari keskel, seega kõigest kolm ja pool kuud pärast väidetavat tehingut, siis vana Käva kaevanduse territooriumil vanametalli järel ta ilmselt ei käinud; 6) kaebaja ja OÜ Edifis vahel ei ole 2009. a septembris tehingut toimunud. Kaebaja ei ole maksu haldurile selle tehingu osas selgitusi andnud. Kaebajal puuduvad selle tehingu osas andmed. 5. Tallinna Halduskohtu 22. veebruari 2012. a otsusega jäeti OÜ Formet Grupp kaebus rahuldamata Kohus põhjendas otsust järgmiselt. 1) OÜ ALST Grupp ei võõrandanud OÜ-le Formet Grupp vanametalli, kuna OÜ-l ALST Grupp ei saanud seda vanametalli olla; 2) kohtus tunnistajana üle kuulatud OÜ Formet Grupp autojuhid kirjeldasid oma sõite üldsõnaliselt ning väitsid, et sõitsid sinna, kuhu kästi, aadresse nad ei mäletanud, firmade ja nende esindajate nimesid ei tea; 3) P. Suslov kinnitas nii maksu- kui ka kohtumenetluses, et OÜ Formet Grupp OÜ-ga ALST Grupp kirjalikku lepingut ei sõlminud, seevastu OÜ ALST Grupp juhatuse liige V. Životnikov kinnitas maksuhaldurile, et kirjalik leping OÜ-ga Formet Grupp sõlmiti, kusjuures lepingu allkirjastas P. Suslov. Alles pärast OÜ Formet Grupp poolt halduskohtule kaebuse esitamist kinnitas V. Životnikov, et kirjalikku lepingut ei sõlmitud; 4) O. Bogatova, kes tegeleb kaebaja Lagedi tegevuskohas metalli kaalumise ja aktide koostamisega, kinnitas maksumenetluse käigus, et talle ei ole tuttav V. Životnikovi nimi ega OÜ ALST Grupp nimetus. Samas on OÜ-le ALST Grupp väljastatud aktidel nii O. Bogatova kui ka V. Životnikovi allkiri kusjuures kohtumenetluse käigus väitis O. Bogatova, et OÜ ALST Grupp nimetus on talle tuttav, kuna
see äriühing tõi kaebajale umbes 5 10 korda metalli, kuid V. Životnikovi nimi ei ütle talle midagi. Kui V. Životnikov oleks pidanud P. Susloviga läbirääkimisi kaebaja kontoris, peaks ta olema tuttav ka O. Bogatovale, kes töötab P. Suslovi kõrvalruumis. Väide, et OÜ ALST Grupp on OÜ-le Formet Grupp toonud metalli 5-10 korda, on vastuolus teiste asjas tuvastatud asjaoludega ja OÜ Formet Grupp väidetega. P. Suslovi vande all antud selgituste kohaselt müüs OÜ ALST Grupp OÜ-le Formet Grupp vanametalli umbes aasta jooksul. P. Suslov väitis maksumenetluse käigus, et OÜ ALST Grupp poolt OÜ-le Formet Grupp müüdud metalli on viimane kätte saanud kahelt OÜ ALST Grupp müügiplatsilt, kuid ei nimetanud ühtegi aadressi. Maksumenetluses väitis V. Životnikov, et OÜ-l ALST Grupp ei ole metalli müügiplatse. OÜ Formet Grupp pidi teadma, et väidetavad tehingupartnerid ei olnud tegelikud kauba võõrandajad; 5) kuna OÜ Formet Grupp on teinud väljamakseid, mis on tehtud teadlikult isikule, kes vastavat kaupa tegelikkuses äriühingule ei müünud, on ka tulumaksu määramine põhjendatud. Maksuhalduril ei ole võimalik kontrollida, mille eest tegelikult väljamakseid tehti. Tõendamaks vaidlusaluste arvete alusel tehtud väljamaksete seotust ettevõtlusega, tuleb tuvastada väljamakse ja konkreetse kauba vaheline seos. Kuna kaebaja ei ole käesolevas asjas andmeid tegelike müüjate kohta esitanud, siis ei saa tulumaksu hindamise teel määrata. TuMS 51 lg 2 p 3 kohaldamise aluseks on asjaolu, et ostja tehtud väljamakse kajastamine kuludokumendil ei vasta väljamakse tegelikule sisule ning ostja on teinud teadlikult väljamakse mittetegelikule müüjale; 6) kaebaja ja OÜ Allerteks Grupp vahel pole 2009. a septembris samuti tehingut toimunud. Tunnistajate ütlused tehinguga seotud asjaolude kohta on üldsõnalised ja ebamäärased. Vastustaja on tunnistajate ütlustes olevad ebakõlad üksikasjalikult välja toonud maksuotsuses ning kohus nõustub nendega; 7) kaebaja ja OÜ Edifis vahel ei ole 2009. a septembris tehingut toimunud. OÜ Formet Grupp ei ole vastanud maksuhalduri järelepärimistele nimetatud tehingu kohta ning kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega tehingu fiktiivsuse kohta. OÜ Formet Grupp juhatuse liikmel P. Suslovil puudub tema enda sõnul teave nimetatud tehingu kohta; 8) OÜ ALST Grupp, OÜ Edifis ja OÜ Allerteks Grupp nimel väljastatud fiktiivsetel arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud. Taoline süstemaatiline fiktiivsete ostuarvete kajastamine oma käibemaksuarvestuses on käsitletav teadlikult toime pandud teona. P. Suslov kui OÜ Formet Grupp tegevust korraldav ja kontrolliv isik pidi olema teadlik, et vaidlusaluste äriühingute nimel väljastatud arvete alusel ei ole tegelikkuses kaupu ega teenuseid soetatud, mis omakorda viitab tahtlusele äri ühingu seadusliku esindaja tegevuses. Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusummad on arvestatud valesti. 6. OÜ Formet Grupp apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: 1) tehingud kaebaja ning OÜ ALST Grupp ja OÜ Allerteks Grupp vahel on toimunud. Halduskohus ei ole kaebaja väiteid selles osas arvesse võtnud. Kohus kuulas üle kõik isikud, kes olid seotud vanametalli ostmisega, ning kõiki kauba kaalumise ja üleandmisega seonduvaid asjaolusid selgitati põhjalikult. Sellest hoolimata leidis halduskohus, et tunnistajate ja juhatuse liikme ütluste alusel ei saa
üheselt järeldada, et septembris 2009 toimusid müügitehingud just OÜ-ga ALST Grupp; 2) halduskohus ei kuulanud V. Životnikovi kohtus tunnistajana üle, rikkudes sellega uurimis põhi mõtet; 3) halduskohus on pidanud oluliseks, kust on kaebaja tehingupartner kauba saanud. Kohus on siin juures eeldanud kaebaja pahausksust. Ostja ei saa kontrollida, kes on kauba müüja tehingu partnerid ja kust kaup algselt pärineb; 4) halduskohus ei tohi põhjendada oma otsust üksnes väitega, et ta nõustub maksuotsuses tooduga, jättes vastamata kaebaja väidetele ja hindamata tunnistaja ütlused. Kaebajale on arusaamatu, mida kohus heidab ette tehingule OÜ-ga Allerteks, kes ei olnud vahendusfirma, vaid isik, kes tegeles metalli väljakaevamisega aherainemäest; 5) kaebaja täitis hoolsuskohustust ega pidanud teadma, et tema tehingupartnerid on varifirmad. Kauba üleandmise kohta on küllaldaselt tõendeid. Asjas pole tuvastatud, miks kaebaja pidi teadma, et maksuotsuses nimetatud äriühingud pole tegelikud müüjad, samuti ei ole selliseid asjaolusid esile toodud kohtumenetluse käigus. Halduskohus ei pööranud otsuse tegemisel tähelepanu asjaolule, et kaebaja hoolsuskohustuse täitmise hindamisel tuleb eelkõige kontrollida JäätS 106 nõuete täitmist; 6) tulumaksu määramise osas ei arvestanud kohus Riigikohtu 1. veebruari 2012. a lahendiga asjas nr 3-3-1-60-11, milles Riigikohus leidis, et olukorras, kus vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik määrata maksusumma hindamise teel. Ebaõige on halduskohtu väide, et tulu maksu ei ole võimalik määrata hindamise teel, kuna kaebaja ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid tegelike müüjate kohta. 7. PMTK esitas apellatsioonkaebusele järgmised vastuväited: 1) apellatsioonkaebust ei saa menetlusse võtta osas, milles on püütud vaidlustada halduskohtu otsust OÜ-ga Edifis väidetavalt sooritatud tehingute osas. Apellatsioonkaebus tuleb selles osas jätta läbi vaatamata. Apellatsioon kaebuses ei ole esitatud mingeid väiteid, mis võiksid käia OÜ-ga Edifis väidetavalt sooritatud tehingute kohta; 2) kuigi halduskohus on otsuses mitmel puhul nõustunud maksuotsuses toodud seisukohtadega, ei ole see menetlusnormi rikkumine. Sellist teguviisi lubab HKMS 165 lg 2; 3) kohtuotsuses on leitud, et kõigi asjas tuvastatud asjaolude pinnalt võib teha järelduse, et kaebaja pidi teadma, et müüjatena näidatud isikud ei olnud tegelikult müüjateks; 4) halduskohus ei pidanud oluliseks, kas kaebaja ja OÜ ALST Grupp vahel sõlmiti kirjalik müügi leping või mitte, vaid hoopis seda, et väidetava tehingu pooled ei ole üksmeelel, kas nad sõlmisid kirjaliku lepingu või mitte, ning seda, et kohtu jaoks ei olnud tõendina veenev kirjaliku lepingu sõlmimist väitnud poole kohtumenetluses esitatud tõend, et tegelikult kirjalikku lepingut siiski ei sõlmitud; 5) kaebaja etteheide V. Životnikovi ülekuulamata jätmise kohta kohtumenetluses on kohatu olu korras, kus kaebaja esitas kohtule tõendina V. Životnikovi kinnituse, et lepingut siiski ei all kirjastatud, ja kohus võttis selle vastu ning andis sellele ka hinnangu. V. Životnikovi ütlused poleks saanud maksumenetluse
tuvastatut ümber lükata; 6) arvestades, et PMTK ei ole möönnud, et kaup oli olemas, on apellatsioonkaebuse väited seoses Riigikohtu otsusega asjas nr 3-3-1-60-11 asjakohatud. Seoses OÜ-ga Allerteks Grupp väidetavalt sooritatud tehingutega peab PMTK vajalikuks märkida, et haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses Riigikohtu poolt väljendatud seisukohad ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ka seetõttu, e selles asjas ei saa eeldada, et kaupa ei saadud tasuta. 8. Tallinna Ringkonnakohtu 8. juuni 2012. a otsusega jäeti OÜ Formet Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus põhjendas otsust järgmiselt: 1) maksuotsuses ei ole kaebajale ette heidetud hoolsuskohustuse täitmata jätmist. Maksuotsus põhineb asjaolul, et kaebaja ning OÜ-de ALST Grupp, Allerteks Grupp ning Edifis vahel ei ole tegelikult tehinguid toimunud, kaebaja pole arvetel näidatud kaupa ega teenust saanud ning tegemist on fiktiivsete tehingutega. Kohtumenetluses on maksuhaldur samuti jäänud seisukohale, et vaidlus aluste tehingute objektiks olnud vanametalli pole kaebaja saanudki. Maksuhalduri esindaja on 10. märtsi 2011. a kohtuistungil selgelt väljendanud, et käivet pole toimunud ning kuna tehinguid ei toimunud, pole ka võimalik, et kaebaja ühe tehingu poolena sellest teadlik ei olnud (I kd, tl 217). Seega ei oma käesoleva asja lahendamisel tähendust küsimus, kas kaebaja on hoolsuskohustust piisavalt täitnud. Maksuhaldur on kvalifitseerinud vaidlusalused tehingud näilikeks ning lähtunud maksustamisel asjaolust, et kui kaebaja maksab fiktiivseid arveid kaupa saamata, pole kaebaja heauskselt käitunud; 2) maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja ja väidetavate tehingu partnerite vahel pole tegelikult tehinguid toimunud ning seega käive puudub. Tegemist on näilike tehingutega MKS 83 lg 4 mõttes, kusjuures hoolimata käibe mittetoimumisest püütakse sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise abil saavutada maksueelist. Ringkonnakohus nõustub maksu otsuse ning kohtuotsuse sellekohaste põhjendustega. HKMS 165 lg 2 ja 201 lg 4 lubavad sellisel juhul mitte korrata maksuotsuse ja kohtuotsuse põhjendusi, kui ringkonnakohus jätab otsused muutmata ega kaldu esitatud põhjendustest kõrvale. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on seda võimalust õigustatult kasutanud ning jätab ka ise eelnevates otsustes toodud tõendite analüüsi kordamata, keskendudes apellatsioonkaebuses esitatud väidetele vastamisele; 3) OÜ-ga Edifis tehtud tehingu osas pole kaebaja apellatsioonimenetluses täiendavaid väiteid esitanud, kuid on siiski jäänud maksuotsuse täies ulatuses vaidlustamise juurde. Seepärast märgib ringkonnakohus, et kaebaja on sisendkäibemaksu mahaarvamiseks kasutanud arvet, millelt ei nähtu transporditeenust iseloomustavad andmed, lisaks on arve tasumata. Kuna selle tehingu toimumise osas tekkinud kahtlusi ei kõrvaldanud ka kumbki tehingupool, on maksuhaldur ja kohus põhjendatult leidnud, et selle tehingu osas pole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav; 4) OÜ ALST Grupp ei saanud kaebajale vanametalli müüa. Kaebaja töötajad, kes ütlusi andsid, ei toonud selgust küsimusse, kus vanametalli üleandmine vaidlusaluste tehingute puhul toimus või millistelt OÜ ALST Grupp metallikogumise platsidelt seda veeti. Kohus on kõiki esitatud tõendeid
otsuses käsitlenud ning kohtu arvamuse kujunemine on otsusest nähtav. Kohus on selgitanud, miks tehingupoolte juhatuse liikmete väited tehingute toimumise kohta paistavad vastuolulised ja eba usutavad, ega ole selle järelduse tegemisel tuginenud ainuüksi V. Životnikovi maksumenetluses esitatud ja hiljem tagasi võetud väitele, et tehingupartneritel oli sõlmitud kirjalik leping, mille all kirjastas P. Suslov. Õige on kaebaja seisukoht, et kohus rikkus menetlusnormi (kuni 31. detsembrini 2011 kehtinud HKMS 16), jättes pikemalt põhjendamata rahuldamata kaebaja taotluse V. Život nikovi ülekuulamiseks tunnistajana. Samas ei ole see menetlusnormi rikkumine tinginud oluliste asjaolude väljaselgitamata jätmist ega viinud kohut ebaõige otsuse tegemisele, sest V. Životnikov esitas selgitused kohtule kirjalikult ning kohus on neid otsuse tegemisel arvestanud. Apellatsioon kaebusest ei selgu, milliseid asjaolusid oleks tunnistaja saanud veel tõendada. 5) OÜ Allerteks Grupp poolt vanametalli kaevandamine Käva vana kaevanduse aherainemäest pole usutav. Seega pole usutav ka tehingute toimumine OÜ-ga Allerteks Grupp. Vanametalli üleandmise kohta koostatud aktil märgitud veoki juht ei ole Käva kaevandusest vanametalli peale võtnud. Pole usutav, et Käva aherainemäest ekskavaatoriga välja kaevatud vagonetid, rattad, rööpad või muud rasked esemed veeti käsitsi konteinerisse, mis asus eemal linnas; 6) ringkonnakohus ei pea kaebaja apellatsioonkaebuse väiteid põhjendatuks ka tulumaksu määramist puudutavas osas. Kuigi kaebaja poolt viidatud Riigikohtu 1. veebruari 2012. a otsuse (haldusasi nr 3-3- 1-60-11) kohaselt ei ole kohane maksuhalduril keelduda tulumaksu määramisest hindamise teel põhjendusega, et maksukohustuslane pole täitnud kaasaaitamiskohustust ega esitanud andmeid tehingu tegeliku teise poole kohta, on selles haldusasjas piisavalt usutavalt põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et kaebaja pole vaidlusalust vanametalli soetanud ega selle eest tasunud. Kaebaja ei ole maksu halduri kahtlusi kõrvaldanud. Maksuhaldur on maksuotsuses analüüsinud kaebaja laoarvestust ning leidnud, et selle pinnalt ei ole võimalik kindlaks teha, millised kogused vanametalli mingil ajahetkel laos olid. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud jäätmearuanded ning leiab, et aruannetes esitatud arvandmed kinnitavad, et ostetud vanametall on edasi müüdud, mis omakorda tõendab, et vana metall oli reaalselt olemas. Jäätmearuanded on esitatud kaebaja poolt elektrooniliselt 28. märtsi 2011. a kirja lisana, kuid nende väljatrükk toimikus (I kd, tl 223 236) on puudulik. Puudulik on ka kaebaja esindaja poolt ringkonnakohtu istungil esitatud väljatrükk, sest jäätmearuande mõlemad tabelid käsitlevad Kiviõlis asuva jäätmekäitluskoha andmeid. Elektrooniliselt esitatud jäätmearuande tabelist 3 selgub, et OÜ-lt ALST Grupp ostetud vanametalli koguseid on deklareeritud nii Lagedi kui Kiviõli jäätmekäitluskoha jäätmearuandes samas mahus. Näiteks rauda ja terast on OÜ ALST Grupp müünud nii Lagedile kui Kiviõlisse 620,390 tonni. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja raamatu pidamises dokumendid, millest nähtub 1 060 222 krooni ulatuses vanametalli eksportimine septembris 2009 Läti äriühingule SIA Linete, esitatud on ka dokumendid 2009. a septembri arvete osalise tasumise kohta detsembris 2009 ja jaanuaris 2010, kuid jäätmearuandes ei ole nimetatud äri ühingule vanametalli eksporti deklareeritud. Seega pole jäätmearuanded usaldusväärsed. Eelnevast tulenevalt ei saa laoarvestuse ega jäätmearuannete alusel tuvastada, et kaebaja vaidlusaluse vana metalli ikkagi soetas ning selle eest
kellelegi tasus; 7) ringkonnakohtu hinnangul on käesolevas asjas alus TuMS 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks kogu OÜ-dele ALST Grupp ja Allerteks Grupp vaidlusalusel perioodil makstud summade maksustamiseks, sest kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud algdokumendid ei vasta nõuetele ning tõenditest ei nähtu, et kaebaja oleks vanametalli tegelikult soetanud ning teinud ettevõtlusega seotud väljamakseid. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 9. OÜ Formet Grupp taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja tagasi uueks läbivaatamiseks. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu otsus on vastuolus maksuotsusega ja halduskohtu otsusega. Nimelt on ringkonnakohus asunud uudsele seisukohale, et maksuotsuses pole kaebajale ette heidetud hoolsuskohustuse täitmata jätmist, sest tegelikult tehinguid ega kaupa polnudki. Ring konna kohus pidas tehinguid näilikeks MKS 83 lg 4 tähenduses. Maksuotsuses (lk 3 teine lõik) aga kaheldakse kaebaja heausksuses, st hoolsuskohustuse täitmata jätmise etteheidet. Maksu otsuses ja halduskohtu otsuses puudub igasugune märge, et vaidlusalused tehingud olid näilikud. Halduskohtu otsuse järgi pidi kaebaja teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega. Maksuotsusest tuleneb kaebajale etteheide, et müüjaks oli tundmatu kolmas isik ja kaebaja rikkus hoolsuskohustust. Maksu otsuses puudub väide, et kaupu polnudki. Ka halduskohtu otsuses (lk 19) on kajastatud sama positsioon. Tulumaksu määramise osas on ringkonnakohus jätnud tähelepanuta Riigikohtu seisu kohad analoogilise vaidluse lahendamisel (3-3-1-60-11) ning igakülgselt uurimata ja hindamata asjas kogutud tõendid, eriti seoses jäätmearuandlusega. 10. PMTK kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse: 1) OÜ Formet Grupp pole ostjana vaidlusalust kaupa saanud. Seepärast ei tõusetu ka hoolsus kohustuse täitmise küsimus. Kuna OÜ Formet Grupp kaupa ei saanud, tuleb teha järeldus, et OÜ Formet Grupp on tahtlikult kajastanud maksuarvestuses tegelikult mittetoimunud tehinguid (vastuse p 2.5); 2) kauba puudumisele viitavad eelkõige kolm asjaolu kogumis (p 2.6): vastuoluline teave kauba transpordi osas, metalli ei saanud olla isikul või asukohas, kust see väidetavalt saadi ja laoarvestus ei võimalda tuvastada kauba saamist OÜ-le ALST Grupp ja OÜ-le Allerteks Grupp tehtud välja maksete eest. "Sisuliselt taandub Osaühingu Formet Grupp poolt maksumenetluses antud info sellele, et kontrollitaval perioodil soetas Osaühing Formet Grupp metalli. PMTK ei ole seda kahtluse alla seadnudki. PMTK on tuvastanud, et metalli ei ole soetanud OÜ-le ALST Grupp ja OÜ-le Allertaks Grupp tehtud väljamaksete eest; selle ümberlükkamiseks (MKS 150 lg 1) ei ole Osaühing Formet Grupp mingeid tõendeid esitanud: asjaolu, et Osaühing Formet Grupp soetas septembris metalli, ei näita kuidagi seda, et ta soetas seda metalli just nimelt asjaomaste välja maksete eest [---]"; 3) apellatsioonkaebus esitati tõendite hindamise peale ja ringkonnakohus hindaski tõendeid teisiti kui halduskohus (p 2.11); 4) Riigikohtu lahendist 3-3-1-46-11 tuleneb, et kui teeseldakse tehingu toimumist, kusjuures kaupa polegi, ei ole MKS 83 lg 4 kohaldamine vajalik, sest pole vaja tuvastada maksueelise saamist
(p 2.13); 5) laoarvestuse osas nõustub PMTK kassaatoriga "ükski norm vahetult ei kohusta osaühingut Formet Grupp pidama laoarvestust ostja ja müüja lõikes. Siiski kohustavad MKS 56 lg 2 ning 57 lg 3 maksukohustuslast pidama arvestust moel, mis võimaldab mõistliku aja jooksul saada ülevaade tehingute toimumise ja muude maksustamise seisukohalt oluliste asjaolude kohta." (P 2.16.) Maksu menetluses tekkis kahtlus kauba saamise osas ja laoarvestus ei võimaldanud seda kontrollida (p 2.17); 6) jäätmearuannete alusel pole võimalik tuvastada konkreetse tehingu alusel kauba saamist, samuti ka kontrolliperioodil (september 2009) saadud kaupa üldse (2.19); 7) haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud lahendis selgitas Riigikohus, et maksustamine hindamise teel on põhjendatud vaid juhul, kui on alus eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on tasutud. Maksumenetluses selliseid aluseid ei tuvastatud, sest mõistlik on eeldada, et kaupa polnudki. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 11. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et OÜ-l Formet Grupp puudus õigus kajastada maksuarvestuses OÜ Edifis arvel näidatud käibemaksu. Vaidlustatud maksuotsuses (lk 14, p 3.2) on selgitatud, et nimetatud arvel on teenusena märgitud: "[v]astavalt kokkuleppele transportteenused septembris 2009. a", ühikuna "töö" ja kogusena "1". Viidatud kokkulepet ega teenuse osutamise täpsemaid andmeid pole maksuhaldurile ega kohtutele esitatud. Seega on jäänud selgusetuks, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud. Maksustamisel on sellises olukorras põhjendatud asuda seisukohale, et vaidlusalust teenust pole kaebaja saanud. Kolleegium selgitab, et KMS 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Selles asjas pole kaebaja suutnud näidata, et ta on saanud OÜ-lt Edifis konkreetse teenuse, mis oleks identifitseeritav. Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS -s 37 sätestatud tingimustele. KMS 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Kolleegiumi arvates ei vasta OÜ Edifis arve ilmselgelt neile tingimustele. Kui kaebaja olekski vaidlusaluse teenuse saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel. 12. Kolleegiumi arvates on maksuhalduri ja kohtute seisukohad osaühingute ALST Grupp ja Allerteks Grupp arvetel märgitud kauba saamise osas ebamäärased ja vastuolulised. Kolleegium ei pea silmas seda, kas kaup saadi osaühingutelt ALST Grupp ja Allerteks Grupp, vaid vastavas koguses metallijäätmete kokkuostmist ükskõik milliselt müüjalt. Maksuotsusest nähtub maksuhalduri positsioon, et kaupa ei saadud vaidlusaluste tehingute alusel ja osaühingud ALST Grupp ja Allerteks Grupp pole kaebajale tegelikult kaupa müünud. Maksuotsuses puudub samas ka selgesõnaline väide, et vaidlusalustel arvetel märgitud kaup saadi arveid esitanud
osaühingute asemel tundmatult isikult. Halduskohtu istungil vastas maksuhalduri esindaja küsimusele: "Kas teie seisukoht on, et kaup osteti tundmatutelt või et kaupa üldse ei olnud?" järgmiselt: "Meil ei ole selles osas seisukohta. Meie seisukoht on, et kõnealuste tehingute raames ei ole kaupa liikunud. [-- -] Maksuotsus ei ütle, kas kaupa oli või mitte, ta ütleb, et nende tehingute raames seda ei liikunud. [---] Me ei välista, et kaup oli ostetud füüsilistelt isikutelt, see ei huvita meid." (II kd, tl 25.) Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele on maksuhaldur väljendanud oma seisukohta kauba saamise osas endiselt umbmääraselt (vt otsuse p 10 alap 1, 2 ja 5 7). 13. Ringkonnakohtu otsuses on märgitud, et kaebaja pole osaühingutelt ALST Grupp ja Allerteks Grupp arvetel näidatud kaupa saanud ja kohtumenetluses on maksuhaldur jäänud seisukohale, et "vaidlusaluste tehingute objektiks olnud vanametalli pole kaebaja saanudki" (p 9). Otsuse p-s 17 märgib ringkonnakohus, et selles asjas on "piisavalt usutavalt põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et kaebaja pole vaidlusalust vanametalli soetanud ega selle eest tasunud", seejärel, et pole võimalik "tuvastada, et kaebaja vaidlusaluse vanametalli ikkagi soetas ning selle soetamise eest kellelegi maksis". 14. Kolleegiumi arvates on ringkonnakohus omistanud maksuhaldurile põhjendamatult seisukoha, et vaidlusalust kaupa ei soetatudki. Ringkonnakohtu samasisuline järeldus kauba soetamise osas ei toetu seega maksuhalduri positsioonile ja on ka sisuliselt põhjendamata. 15. Kauba saamise tuvastamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult, on oluline maksustamisel kontrollitavate asjaolude määramisel. Kui kaupa ei saadudki, tuleb vastav väljamakse reeglina tulumaksustada ja ostjal puudub õigus sisend käibemaksu mahaarvamiseks. Reeglina on välistatud ka ostja heausksus. Kui kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi ta seda teadma. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsus kohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaup siiski saadi, kuigi ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb maksu halduril ikkagi kaaluda, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel. 16. Selle haldusasja lahendamisega seoses soovib kolleegium juhtida maksuhalduri ja kohtute tähelepanu veel mõnedele võimalustele vältida ebamäärasust ja muuta kohtumenetlus eesmärgi pärasemaks. Kolleegium soovitab kasutada mõisteid "võltsarve" ja vajadusel ka "näilik tehing", eristades see juures sellist näilikku tehingut, millega varjatakse teist tehingut. Nn fiktiivseid tehinguid ei saa põhjendusteta, täpsustusteta ja selgitusteta lugeda näilikeks tehinguteks MKS 83 lg 4 mõttes. Kolleegium on viimati selgitanud näilike tehingutega seonduvat asjades nr 3-3-1-46-11, p-d 18 22, ja 3-3-1-23-12, p-d 17 19. Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale, olukorrast, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksuhalduri ja
kohtute seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda seepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Kui müüjal ei saanud sellist kaupa tõepoolest õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest asjaolust järeldada, et kaupa polnudki. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrolli misel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Kolleegiumi arvates ei saa kõiki tõendeid kogumis hinnates jätta konkreetse põhjenduseta esimeses lauses nimetatud tõendeid kõrvale. Eri seadustega võib olla kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsem kord. Ka vaidlus alustele tehingutele laieneb selline kord jäätmeseaduse 106. Maksuhaldur ja kohtud on jätnud tuvastamata, kas kaebaja on jäätmeseaduse mõttes metallijäätmete koguja ja kas ta pidi jäätme seaduse 106 lg 1 alusel koostama kokkuostu kohta kahepoolselt allkirjastatud dokumendi. Sellise dokumendi puudumine tähendaks, et kaebajal puudub seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta, mis võib põhjendada kahtlust, et tegemist on võltsarve ja näiliku tehinguga ning et tõendamiskoormus läheb vastavalt MKS -le 150 kaebajale üle. 17. Seoses OÜ Allerteks Grupp poolt väidetavalt müüdud metallijäätmetega, mis pärinevat vana Käva kaevanduse prügimäelt, pole kolleegiumi hinnangul veenev arutlus selle üle, kas prügimäelt sellises koguses metallijäätmete "kaevandamine" on usutav (ring konna kohtu otsuse p 16). Väited raskete metalli jäätmete konteinerisse toimetamise kohta käsitsi ei arvesta aga võimalusega, et jäätmeid veeti "kaevanda miseks" kasutatud mehhanismidega. Maksuotsuse lisast nr 1 nähtub, et väidetavalt osteti osaühingutelt ALST Grupp ja Allerteks Grupp 2009. a septembris mitmesuguseid metallijäätmeid ca 350 tonni. Kui sellises koguses kaupa soetati, pole kolleegiumi arvates eluliselt usutav, et see kaup saadi tasuta. Nõustuda ei saa maksuhalduri ja kohtute seisukohaga jäätmearuannete kui tõendi osas. Nimetatud aruandest nähtub, et 2009. aastal andis Allerteks Grupp OÜ kaebajale üle 421,05 tonni terast (II kd, l 199), ALST Grupp OÜ aga 620,39 tonni terast (II kd, l 200), 42,12 tonni roostevaba terast ja 3,2 tonni vaske (II kd, l 201). Asjaolu, et aruanne ei kinnita metallijäätmete üleandmist 2009. a septembris, vaid kogu 2009. a jooksul, ei muuda seda tõendit asjakohatuks. Aruanne kinnitab, et osaühingud ALST Grupp ja Allerteks Grupp on kaebaja poolt deklareeritud kui talle metallijäätmeid müünud isikud ja aruandesse märgitud kogus pole vastuolus väidetavalt septembris kaebaja poolt neilt äriühingutelt ostetud kogusega. 18. Ringkonnakohtul tuleb käibemaksukohustuse kontrollimiseks seoses osaühingutega ALST Grupp ja Allerteks Grupp väidetavalt tehtud tehingutega moodustada tõendite ja asjaolude kogum ja hinnata uuesti, kas vaidlusalused tehingud toimusid, ja vajadusel ka seda, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega. 19. Kui ringkonnakohus asub seisukohale, et väidetavalt vaidlusaluste tehingute alusel soetatud kaup saadi hoopiski tundmatult isikult ja OÜ Formet Grupp teadis või pidi teadma sellest, tuleb
maksuotsust kontrollida ka selles osas, kas maksu haldur pidi otsustama vajaduse ja võimaluse üle määrata tulumaksusumma hindamise teel. Sarnases asjas (3-3-1-60-11, p-d 34 44) on kolleegium juba selgitanud maksustamist hindamise teel. 20. Eeltoodud põhjustel tühistab kolleegium ringkonnakohtu otsuse tehingute osas osaühingutega ALST Grupp ja Allerteks Grupp ning jätab muutmata OÜ Edifis osas. Seega rahuldatakse kassatsioon kaebus osaliselt, sest OÜ Edifis osas kolleegium ringkonnakohtu otsust ei tühista, vaid jätab selle muutmata. Asi tuleb saata tühistatud osas samale ringkonnakohtule uueks läbi vaatamiseks. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving