1. Sissejuhatus Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskiri Eelnõuga võetakse üle Nõukogu direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT L 193, 19.7.2016, p. 1 14). Eelnõuga rakendatakse järgmisi maksudest kõrvalehoidumise takistamise reegleid maksubaasi õõnestamise ja maksustamata kasumi siseturult väljapaigutamise takistamiseks: üldine kuritarvituste vastane reegel, ülejääva laenukasutuse kulu maksustamine, lahkumismaks ja välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad. Lisaks muudetakse eelnõuga mitteresidendist füüsilise isiku tulust mahaarvamiste tegemise korda vastavalt Euroopa Kohtu 9. veebruari 2017. a otsusele kohtuasjas C-283/15. Samuti sisaldab eelnõu tehnilisi muudatusi seoses residendist füüsilise isiku maksuvaba tulu arvutamisega. 1.2. Eelnõu ettevalmistajad Eelnõu ja seletuskirja koostasid Rahandusministeeriumi maksupoliitika osakonna peaspetsialistid Inga Klauson (e-mail inga.klauson@fin.ee, 611 3066) ja Marko Talur (e-mail marko.talur@fin.ee, 611 3607). Eelnõu juriidilist kvaliteeti kontrollis Rahandusministeeriumi õigusosakonna jurist Virge Aasa (e-mail virge.aasa@fin.ee, tel 611 3549). 1.3 Märkused Eelnõu näeb ette tulumaksuseaduse 1. jaanuaril 2019. a jõustuva redaktsiooni (RT I, 30.01.2018, 10) muutmise. Eelnõu ei ole seotud Vabariigi Valitsuse tegevusprogrammiga ega muu menetluses oleva eelnõuga, sh teiste tulumaksuseaduse muutmisi puudutavate eelnõudega. Enne eelnõu ettevalmistamist ei ole koostatud eelnõule väljatöötamiskavatsust kooskõlas Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2011. a määruse nr 180 Hea õigusloome ja normitehnika eeskiri 1 lõike 2 punktiga 2, kuna eelnõu käsitleb Euroopa Liidu õiguse rakendamist. Eelnõuga võetakse üle Nõukogu direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT L 193, 19.7.2016, p. 1 14). Direktiivi artikli 11 lõike 1 kohaselt võtavad liikmesriigid vastu ja avaldavad direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembril 2018. a. Vastu võetud õigusnorme tuleb kohaldada alates 1. jaanuarist 2019. a. Erandina ei võeta tulumaksuseadusesse üle direktiivi artiklit 9, mis puudutab hübriidseid ebakõlasid, kuna seda artiklit muudeti Nõukogu direktiiviga (EL) 2017/952, millega muudetakse direktiivi (EL) 2016/1164 kolmandate riikidega seotud hübriidsete ebakõlade osas (ELT L 144, 7.6.2017, p. 1-11). Nõukogu direktiivi 2017/952 artikli 1 lõike 7 kohaselt lisati Nõukogu direktiivi 2016/1164 artiklisse 11 uus lõige 5a, mille kohaselt võtavad liikmesriigid vastu ja avaldavad artikli 9 järgimiseks õigus- ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembriks 2019 ning kohaldavad neid norme alates 1. jaanuarist 2020. a. Seega võetakse 1
hübriidseid ebakõlasid puudutavaid sätteid tulumaksuseadusesse üle aastal 2019. a. Lisaks direktiivi ülevõtmisele viiakse tulumaksuseaduse 31 1 lõige 3 kooskõlla Euroopa Kohtu 9. veebruari 2017. a otsusega kohtuasjas C-283/15. Muudatuste seadusena vastuvõtmiseks on vajalik Riigikogu poolthäälte enamus. Seadus on kavandatud jõustuma 2019. aasta 1. jaanuaril. Seaduse 1 punkte 8 ja 10 rakendatakse tagasiulatuvalt 2018. aasta 1. jaanuarist. 2. Seaduse eesmärk Seaduseelnõu peamine eesmärk on kehtestada Nõukogu direktiivi (EL) 2016/1164 nõuetele vastavad Euroopa Liidu (edaspidi EL) siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased reeglid ((ELT L 193, 19.7.2016, p. 1 14), et tugevdada keskmist kaitset agressiivse maksuplaneerimise vastu EL siseturul. Uusi kuritarvituste vastaseid reegleid kohaldatakse nii residendist äriühingutele kui ka mitteresidendist äriühingu Eestis asuvatele püsivatele tegevuskohtadele eesmärgiga takistada maksubaasi õõnestamist ja maksustamata kasumi siseturult väljaviimist. Eesmärgi saavutamiseks kehtestatakse maksudest kõrvalehoidumise vastased reeglid järgmistes valdkondades: üldine kuritarvituste vastane reegel, ülejääva laenukasutuse kulu maksustamine, lahkumismaks ja välismaise kontrollitava äriühingu tulu Eestis maksustamise käsitlevad eeskirjad. Eelnõu kõrvaleesmärk on viia mitteresidendist füüsilise isiku tulust mahaarvamiste tegemise kord vastavusse Euroopa Kohtu 9. veebruari 2017. a otsusega kohtuasjas C-283/15. 3. Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs Eelnõu 1 punktiga 1 muudetakse TuMS 1 lõikeid 3 ja 4 eesmärgiga laiendada tulumaksu objekti Eesti residendist juriidilise isiku püsivasse tegevuskohta väljaviidud varale. Lisaks tuuakse senisest selgemalt esile, et Eestis maksustatakse kasum selle jaotamisel sõltumata kasumi jaotamise viisist ja vormist. Eelnõu 1 punktiga 2 täiendatakse TuMS 1 uute lõigetega 6 ja 7 eesmärgiga laiendada tulumaksu objekti mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha või residendist juriidilise isiku, välja arvatud finantsettevõtja, ülejäävale laenukasutuse kulule ja välismaise kontrollitava äriühingu kasumile. Ülejäävat intressikulu ei maksustata finantsettevõtjate, st finantsasutuste ja kindlustusandjate puhul, kuna neil kahel sektoril on eriomased tunnused, mis nõuavad kohandatud lähenemisviisi. Kuna kõnealuses valdkonnas ei ole rahvusvahelise ja EL tasandi arutelud veel piisavaid tulemusi andnud, ei ole hetkel veel võimalik kehtestada finants- ja kindlustussektoris konkreetseid eeskirju intresside mahaarvamise piirangu kohta, seetõttu annab direktiiv liikmesriikidele võimaluse need sektorid ülejääva laenukasutuse kulu maksustamise sätte kohaldamisalast välja jätta. Eelnõu 1 punktiga 3 lisatakse TuMS 2 lõikesse 3 viide 1 uutele lõigetele 6 ja 7, et täpsustada, et tulumaksu maksja on residendist juriidiline isik ka ülejääva laenukasutuse kulu ja välismaise kontrollitava äriühingu kasumi puhul. 2
Eelnõu 1 punktiga 4 lisatakse TuMS 2 lõikesse 4 viide 1 uutele lõigetele 6 ja 7, et täpsustada, et tulumaksu maksja on mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht ka ülejääva laenukasutuse kulu ja välismaise kontrollitava äriühingu kasumi puhul. Eelnõu 1 punktiga 5 täiendatakse TuMS 3 lõigetega 3 ja 4 eesmärgiga sätestada erinev maksustamisperiood ülejäävale laenukasutuse kulule ning välismaise kontrollitava äriühingu kasumile. Nimetatud tulumaksu objektide puhul on maksustamisperiood majandusaasta erinevalt tavapärasest juriidilise isiku maksustamisperioodist, milleks on kalendrikuu. Ülejääva laenukasutuse kulu puhul sõltub maksustatav summa äriühingu intressi-, maksu- ja amortisatsioonieelsest kasumist (EBITDAst), mida arvutatakse tavaliselt majandusaasta põhiselt. Välismaise kontrollitava äriühingu puhul sõltub Eesti residendist juriidilise isiku või mitteresidendist juriidilise isiku püsiva tegevuskoha tulumaksukohustus välismaise kontrollitava äriühingu kasumist. Seetõttu lähtutakse Eestis maksustatava välismaise kontrollitava äriühingu kasumi osa määratlemisel välismaise kontrollitava äriühingu majandusaastast, mitte Eesti residendist juriidilise isiku või Eestis püsivat tegevuskohta omava mitteresidendist juriidilise isiku majandusaastast. Eelnõu 1 punktiga 6 täiendatakse 4 lõiget 1 1 viidetega 1 uutele lõigetele 6 ja 7, kuna ka ülejääva laenukasutuse kulu ja välismaise kontrollitava äriühingu puhul tuleb jagada maksustatav summa enne maksumääraga korrutamist 0,8-ga. Eelnõu 1 punktiga 7 lisatakse TuMS-e uus 5 1, millega võetakse üle üldine kuritarvituste vastane reegel Nõukogu direktiivi 2016/1164 artiklist 6 ning ühtlasi maksulepingu kuritarvitamise ärahoidmise säte maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise ennetamiseks maksulepingutega seotud meetmete rakendamise mitmepoolse konventsiooni 1 artiklist 7. Konventsiooni artiklist 7 tuleneva maksulepingu kuritarvituste vastase sätte peab Eesti pea kõikidesse topeltmaksustamise vältimise lepingutesse üle võtma ja samaväärne säte peaks olema ka TuMS-s. Kuna direktiivi säte katab kõik konventsiooni sätte elemendid, on direktiivi ja konventsiooni sätete ülevõtmine TuMS-sse ühildatud. Nende ainuke erinevus on kohaldamisala direktiiv kehtib ainult juriidilistele isikutele, konventsioon aga nii juriidilistele kui füüsilistele isikutele. Seetõttu, erinevalt direktiivi sättest, rakendub eelnõus sisalduv säte ka füüsilistele isikutele. Uue üldise kuritarvituste vastase sätte kohaselt ei võeta tulumaksuga maksustamisel arvesse tehinguid või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ega ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Need tehingud võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Tehinguid või tehingute ahelat ei peeta tegelikuks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu. Maksudest kõrvalehoidumise vastane säte on olemas ka maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) -s 84, milles on sätestatud nn majandusliku tõlgendamise põhimõte. See näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, siis kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis 1 http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-preventbeps.htm 3
vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Nimetatud sätte rakendamine eeldab seega tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamist. Ühtlasi rakendub MKS 84 üksnes juhul, kui tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Nõukogu direktiivist 2016/1164 ja konventsioonist tulenev uus kuritarvituste vastane säte on erinev MKS -st 84. Esiteks ei ole selle puhul vajalik tehingu tegeliku majandusliku sisu kindlaks tegemine või tehingu ümberkvalifitseerimine. Sõltuvalt asjaoludest võib maksuhaldur piirduda üksnes tehingu kõrvalejätmisega maksuarvestusest. Teiseks kohaldub uus säte ka olukorras, kus tehingu või tehingute ahela eesmärk ei ole küll täielik maksudest kõrvalehoidumine, vaid kunstlikult soodsama maksutagajärje saavutamine. Näiteks võib rakendada üldist kuritarvituste vastast sätet olukorras, kus Eestist makstakse Küprose residendist äriühingule litsentsitasu. Maksuleping vähendab TuMS alusel kinnipeetavat maksumäära. Mõningase uurimise järel selgub, et Küprose äriühing on Eesti ja Venemaa residentide vaheline lüli, et kinnipeetavat tulumaksu vähendada. Sel juhul võib üldise kuritarvituste vastase sätte alusel keelduda Küprose lepingut kohaldamast ja litsentsitasult tuleb tulumaks TuMS alusel 10% määras kinni pidada. Kõnealune üldine kuritarvituste vastane reegel on identne Nõukogu direktiivist 2011/96/EL 2 (edaspidi ema-tütre direktiiv) TuMS 50 lõikesse 1 4 üle võetud üldise kuritarvituste vastase sättega. Seetõttu tunnistatakse eelnõuga punktiga 12 kehtetuks TuMS 50 lõige 1 4, kuna uus kuritarvituste vastane säte kehtib kogu tulumaksuseaduse suhtes, sealhulgas vabastusmeetodi rakendamise suhtes. Kui tehingu vähemalt üks peamisi eesmärke on sellise maksueelise saamine, mis on vastuolus ema-tütre direktiivi ülevõtmise sätete eesmärgiga, ei või äriühing endiselt vabastusmeetodit kasutada (Eestis kasumit maksuvabalt edasi maksta), kuigi 50 lõige 1 4 on kehtetuks tunnistatud. Ema-tütre direktiivi eesmärk on topeltmaksustamise vältimine, kuid kui maksumaksja planeerib oma tegevust nii, et tänu direktiivist tulenevate soodustuste ärakasutamisele ei pea ta üldse maksu tasuma ehk tekib topeltmittemaksustamine, ei võimaldata maksumaksjal vabastusmeetodi kasutamist, välja arvatud juhul, kui tegemist on tegeliku tehinguga, mis on tehtud reaalsetel ärilistel põhjustel (vastandina eelkõige maksunduslikele põhjustele). Samuti ei võimaldata maksumaksjal vabastusmeetodi kasutamist, kui maksumaksja saavutab kunstlikult olukorda, kus rakendatakse tasaarvestusmeetodi asemel vabastusmeetodit. Kuna kuritarvituste vastane säte on direktiivist üle võetud säte, siis kuulub selle tõlgendamine Euroopa Kohtu pädevusse. Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 267 kohaselt on Euroopa Liidu Kohus pädev tegema eelotsuseid, mis käsitlevad muu hulgas liidu institutsioonide, organite või asutuste õigusaktide kehtivust ja tõlgendamist. Kui selline küsimus antakse liikmesriigi kohtusse, võib kohus, kui ta leiab, et otsuse tegemiseks on vaja kõnealune küsimus lahendada, taotleda sellekohast eelotsust Euroopa Kohtult. Kui mingi niisugune küsimus kerkib üles poolelioleva kohtuasja käigus liikmesriigi kohtus, mille otsuste peale ei saa riigisisese õiguse järgi edasi kaevata, siis peab liikmesriigi kohus saatma asja Euroopa Kohtusse. Siinkohal on oluline, et kuigi uue kuritarvituste vastase sätte rakendusala on laiem kui Nõukogu direktiivi 2016/1164 säte, kuna seda on laiendatud ka riigisisestele tehingutele ja topeltmaksustamise vältimise lepingutele, võivad Eesti kohtud esitada eelotsuse taotluse üldise kuritarvituste vastase sätte tõlgendamiseks Euroopa Kohtule ka nendes olukordades tulenevalt Euroopa Kohtu 17. juuli 1997. a otsusest kohtuasjas C-28/95 Leur-Bloem. See 2 Nõukogu direktiiv 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 345, 29.12.2011, lk 8-16). 4
kohtuasi puudutas ühinemisdirektiivist Hollandi seadusesse üle võetud sätte tõlgendamist. Sätte ülevõtmisel laiendas Holland seda ka riigisisestele olukordadele, et tagada riigisiseste ja EL liikmesriikide vaheliste tehingute võrdne kohtlemine. Kõnealuses kohtuasjas oli tegemist riigisisese olukorraga ning Hollandi kohus küsis Euroopa Kohtult muu hulgas, kas Euroopa Kohtule võib esitada eelotsuse taotluse, mis puudutab direktiivi sätte tõlgendamist olukorras, kus direktiivi ei saa rakendada, kuna tegemist on riigisisese olukorraga, kuid seadusandja eesmärk oli, et riigisisest olukorda koheldakse täpselt samamoodi nagu olukordi, mida direktiiv katab. Euroopa Kohus otsustas, et liikmesriigi kohus võib sellises olukorras Euroopa Kohtule eelotsuse taotluse esitada. Antud lähenemine tagab, et üldist kuritarvituste vastast reeglit kohaldatakse ühetaoliselt ühe liikmesriigi sees, Euroopa Liidu piires ja suhetes kolmandate riikidega, nii et selle kohaldamisala ja kohaldamise tagajärjed ei oleks riigisisestes ja piiriülestes olukordades erinevad. Eelnõu 1 punktiga 8 muudetakse TuMS 23 lõiget 2, mis puudutab maksuvaba tulu arvutamist. Tegemist on tehnilise muudatusega, mis täpsustab, et 23 lõikes 2 sätestatud valemi alusel arvutatud maksuvaba tulu ei tohi olla väiksem kui null ega suurem kui 6000. See tuleneb ka TuMS 23 lõikest 1, mille kohaselt on maksuvaba tulu 6000 eurot aastas ehk 500 eurot kuus. Kuid selguse huvides täpsustatakse, et 23 lõikes 2 sätestatud valemi alusel arvutatud summa ei tohi ületada 6000 eurot. Eelnõu 1 punktiga 9 muudetakse TuMS 31 1 lõiget 3, et viia see kooskõlla Euroopa Kohtu 9. veebruari 2017. a otsusega kohtuasjas C-283/15, kus Kohus otsustas, et Euroopa Liidu toimimise lepingu artikliga 49 on vastuolus, et liikmesriik, mille maksuõigusnormid lubavad maha arvata eluasemega seotud negatiivse tulemi, ei luba seda mahaarvamist teha mitteresidendil, kui ta saab selle liikmesriigi territooriumil 60% oma kogutulust ning ei saa oma residendiriigis tulu, mis võimaldaks tal seal teostada õigust sama suurele mahaarvamisele. Asjaolu, et mitteresident saab tegevuskohaliikmesriigis 60% oma ülemaailmsest tulust, ei ole piisav, et järeldada, et residendiriik ei saa tema kogutulu ning tema isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta. Residendiriik ei saa isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta vaid juhul, kui isik ei ole oma residendiriigis tulu saanud või sai nii väikest tulu, et residendiriik ei saa anda talle soodustusi, mis tulenevad tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest. Juhul, kui isik saab maksustatavat tulu mitme liikmesriigi territooriumil, mis ei ole tema residendiriigid, on isikul õigus nõuda igas tegevuskohaliikmesriigis maksusoodustusi proportsionaalselt iga liikmesriigi territooriumil saadud tuluosaga, ja ta on kohustatud esitama pädevatele siseriiklikele asutustele kõik andmed oma ülemaailmse tulu kohta, et nad saaksid selle osa kindlaks määrata. Tegevuskohaliikmesriik kõnealuse kohtuotsuse tähenduses on liikmesriik, kes on pädev maksustama maksumaksja töist tulu tervikuna või osaliselt või kus tulutoov tegevus konkreetselt toimub. Seega on nn tegevuskohaliikmesriik kohustatud tagama mitteresidendile maksusoodustusi, mis tulenevad tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest, proportsionaalselt selle liikmesriigi territooriumil saadud tuluosaga isiku ülemaailmses tulus juhul, kui isik 1) ei ole oma residendiriigis tulu saanud või; 2) sai nii väikest tulu, et residendiriik ei saa anda talle soodustusi, mis tulenevad tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest (vastavalt Euroopa Kohtu 10. mai 2012. a otsusele kohtuasjas C-39/10 ei saa residendiriik võtta isiku isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse, kui tema tulu ei ületa selle riigi maksuvaba tulu). 5
Tulumaksuseaduse 31 1 lõike 2 kohaselt võib lepinguriigi residendist füüsiline isik, kes sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis, teha 4. peatükis sätestatud mahaarvamisi oma Eestis maksustatavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga tema maksustamisperioodi maksustatavas tulus. Seega nende lepinguriigi residendist füüsiliste isikute, kes said vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis, maksustamine on vastavuses Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas C-283/15. Samas 31 1 lõike 3 kohaselt võib lepinguriigi residendist füüsiline isik, kes sai maksustamisperioodil vähem kui 75% oma maksustatavast tulust Eestis, arvata -s 23 sätestatud maksuvaba tulu maha oma Eestis maksustatavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga tema maksustamisperioodi maksustatavas tulus. Seega saavad lepinguriigi residendist füüsilised isikud, kes teenivad vähem kui 75% oma maksustatavast tulust Eestis, proportsionaalselt maha arvata üksnes maksuvaba tulu. Nad ei saa teha teisi mahaarvamisi. Kuna kohtuasja C-283/15 kohaselt on mitteresidendil õigus teha kõiki mahaarvamisi proportsionaalselt isiku tulu osakaaluga tema maksustamisperioodi kogu maksustatavas tulus, muudetakse 31 1 lõiget 3, et võimaldada maksumaksjale kõikide mahaarvamiste tegemist vastavalt isiku tulu osakaalule tema maksustamisperioodi kogu maksustatavas tulus. Samas kuna Euroopa Kohus kinnitas kõnealuses kohtuasjas, et tegevuskohariigil on kohustus tagada mahaarvamise õigus üksnes juhul, kui isik ei ole oma residendiriigis tulu saanud või sai nii väikest tulu, et residendiriik ei saa anda talle soodustusi, mis tulenevad tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest, siis lisatakse antud sättesse piirang, et mahaarvamisi saab teha vaid juhul, kui isikul ei ole tulumaksukohustust residendiriigis, sest tema tulu on liiga väike. Eelnõu 1 punktiga 10 muudetakse TuMS 42 lõike 1 teine lause, mis puudutab tulumaksu kinnipidamisel mahaarvatava maksuvaba tulu arvutamist. Tegemist on tehnilise muudatusega, mis täpsustab, et 42 lõikes 1 sätestatud valemi alusel arvutatud maksuvaba tulu ei tohi olla väiksem kui null ega suurem kui 500. Selgitatud pikemalt eelnõu 1 punkti 8 juures. Eelnõu 1 punktiga 11 täiendatakse 50 lõiget 1 1 punktidega 8 ja 9, millega sätestatakse uued juhud, mille puhul rakendub vabastusmeetod ehk saab tulumaksuvabalt kasumit jaotada, et vältida topeltmaksustamist. Punktiga 8 laiendatakse vabastusmeetodit dividendile, kui kasumit jaotatakse püsivasse tegevuskohta väljaviidud TuMS 54 3 alusel tulumaksuga maksustatud vara arvel. Punktiga 9 laiendatakse vabastusmeetodit dividendile, mida makstakse välismaiselt kontrollitavalt äriühingult saadud dividendi või sellise äriühingu müügist saadud tulu arvel 54 4 alusel tulumaksuga maksustatud summa ulatuses. Muudatus tuleneb Nõukogu direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõikest 5 ning on vajalik, kuna TuMS 54 4 alusel omistatakse välismaise kontrollitava äriühingu kasum Eesti äriühingule osas, mis saadi niisuguselt varalt ja selliste riskide tulemusel, mis on seotud kontrolliva äriühingu võtmetöötajatega ning mis on saadud näilikest tehingutest, mille loomise peamine eesmärk oli saada maksueelis. Sel juhul maksustatakse välismaise kontrollitava äriühingu kasum Eesti äriühingu tasandil ka juhul, kui välismaine kontrollitav äriühing ei ole kasumit jaotanud. Seetõttu on vaja vältida topeltmaksustamist, kui välismaine kontrollitav äriühing jaotab kasumit või välismaine kontrollitav äriühing võõrandatakse, kuna Eesti on saadavat tulu juba maksustanud. Eelnõu 1 punktiga 12 tunnistatakse kehtetuks TuMS 50 lõige 1 4, millega oli üle võetud ema-tütre direktiivist tulenev üldine kuritarvituste vastane säte. Direktiivi 2016/1164 artiklist 6 võetakse üle üldine kuritarvituste vastane säte (TuMS 5 1 ), mille sõnastus on identne ematütre direktiivi üldise kuritarvituste vastase sätte sõnastusega. Uus üldine kuritarvituste vastane säte hakkab kohalduma kogu tulumaksuseadusele, sealhulgas vabastusmeetodi 6
rakendamise suhtes, seetõttu ei ole enam vaja eraldi kuritarvituste vastast sätet vabastusmeetodi rakendamise kohta. Kui tehingu vähemalt üks peamisi eesmärke on sellise maksueelise saamine, mis on vastuolus ema-tütre direktiivi ülevõtmise sätte eesmärgiga, ei või äriühing ka tulevikus vabastusmeetodit kasutada (Eestis kasumit maksuvabalt edasi maksta) TuMS 5 1 alusel, kuigi 50 lõige 1 4 on kehtetuks tunnistatud. Ema-tütre direktiivi eesmärk on topeltmaksustamise vältimine, kuid kui maksumaksja planeerib oma tegevust nii, et tänu direktiivist tulenevate soodustuste ärakasutamisele ei pea ta üldse maksu tasuma ehk tekib topeltmittemaksustamine, ei võimaldata maksumaksjal vabastusmeetodi kasutamist, välja arvatud juhul, kui tegemist on tegeliku tehinguga, mis on tehtud reaalsetel ärilistel põhjustel (vastandina eelkõige maksunduslikele põhjustele). Samuti ei võimaldata maksumaksjal vabastusmeetodi kasutamist, kui maksumaksja saavutab kunstlikult olukorda, kus rakendatakse tasaarvestusmeetodi asemel vabastusmeetodit. Eelnõu 1 punktiga 13 võetakse TuMS 50 lõikesse 2 üle Nõukogu direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõige 5, mis sätestab, millisest summast peab lähtuma liikmesriik, kuhu viiakse üle vara, maksuresidentsus või püsiva tegevuskoha majandustegevus, saabunud vara väärtuse kindlaksmääramisel. Antud sätte kohaselt lähtutakse maksumaksja lähteriigis kindlaksmääratud vara väärtusest, välja arvatud juhul, kui see ei kajasta turuväärtust. Sellest tulenevalt sätestatakse 50 lõikes 2, et kui vara, maksuresidentsus või püsiva tegevuskoha majandustegevus tuuakse üle lepinguriigist Eestisse, ning tekib vajadus hinnata sellega seotud residendist äriühingu omakapitali tehtud sissemakset, siis lähtutakse lähteriigis kindlaksmääratud vara väärtusest, välja arvatud juhul, kui see ei kajasta turuväärtust. Sel juhul lähtutakse turuväärtusest. Eelnõu 1 punktiga 14 tehakse kaks muudatust TuMS 50 lõikes 2 1. Esimene muudatus on tehniline ning on seotud 50 lõike 1 4 kehtetuks tunnistamisega, millega seoses võetakse lõikest 2 1 välja viide lõikele 1 4. Teise muudatuse puhul asendatakse sõna dividend sõnaga summa, kuna 50 lõikes 1 1 sätestatud maksuvabastuse saamise aluseks võib eelnõu kohaselt olla lisaks dividendile ka TuMS 54 3 alusel tulumaksuga maksustatud püsivasse tegevuskohta väljaviidud vara väärtus ning välismaiselt kontrollitavalt äriühingult saadud dividendi või sellise äriühingu müügist saadud kasu 54 4 alusel tulumaksuga maksustatud summa ulatuses. Eelnõu 1 punktiga 15 jäetakse välja TuMS 50 lõike 2 2 esimesest lausest tekstiosa ilma likvideerimiseta eesmärgiga laiendada kõnealuse sätte rakendamisala kõigile äriühingu maksuresidentsuse üleviimise olukordadele vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punktile c. Maksuresidentsuse üleviimine on defineeritud direktiivi 2016/1164 artikli 2 lõikes 7, mille kohaselt on tegemist toiminguga, millega maksumaksja lakkab olemast maksuresident ühes liikmesriigis, omandades maksuresidentsuse teises liikmesriigis või kolmandas riigis. Seega on see mõiste väga laialt defineeritud ja hõlmab järgmisi olukordi: 1) äriühingu ühinemine: a) uue äriühingu asutamisega välisriigis; b) teise piiratud vastutusega äriühinguga, mis on asutatud teise EMP lepinguriigi õiguse alusel ja mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht asub lepinguriigis; 2) äriühingu jaotumine uue äriühingu asutamisega välisriigis; 3) äriühingu kogu tegevuse kolimine välisriiki, mis tehniliselt tähendab Eesti äriühingu likvideerimist ja uue äriühingu asutamist välisriigis. 7
Kehtiv TuMS 50 lõige 2 2 hõlmab kahte esimest olukorda ehk ühinemist ja jagunemist, kuna nende puhul kustutatakse äriühing registrist ilma likvideerimiseta. Et viia kõnealune säte kooskõlla direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punktiga c, laiendatakse eelnõuga TuMS 50 lõike 2 2 kohaldamisala ka registrist kustutamisele äriühingu likvideerimisega. Seega maksustatakse eelnõu kohaselt tulumaksuga omakapitali osa, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid, residendist äriühingu kustutamisel registrist, hoolimata sellest, kas kustutamine toimub likvideerimisega või likvideerimiseta. Endiselt ei toimu maksustamist juhul, kui registrist kustutatud äriühingu vara kasutatakse jätkuvalt majandustegevuses teises äriühingus Eestis või mitteresidendist äriühingu püsivas tegevuskohas. Eelnõu 1 punktiga 16 muudetakse TuMS 53 lõiget 1, et laiendada selle kohaldamisala uutele maksu objektidele, mis on sätestatud -des 54 1, 54 2 ja 54 4. Kuna ülejäävalt laenukasutuse kulult ja välismaise kontrollitava äriühingu kasumilt peab tasuma tulumaksu ka püsiv tegevuskoht, lisatakse 53 lõikesse 1 viited uutele paragrahvidele. Ka üldist kuritarvituste vastast sätet rakendatakse püsivatele tegevuskohtadele ja seetõttu on lisatud vastav viide. Eelnõu 1 punktiga 17 lisatakse TuMS 53 lõikesse 4 eelkõige krediidiasutuste filiaalidele suunatud erand (direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõige 7), mille kohaselt ei maksustata püsivast tegevuskohast väljaviidud vara tingimusel, et vara paigutatakse 12 kuu jooksul tagasi Eestisse, kui vara ülekandmine oli seotud väärtpaberite rahastamisega, vara anti tagatiseks või juhul, kui vara kantakse üle usaldatavusnormatiivide kapitalinõuete täitmiseks või likviidsuse juhtimiseks. Eelnõu 1 punktiga 18 muudetakse TuMS 53 lõike 4 2 teist lauset, kust jäetakse välja viide 50 lõikele 1 4. Tegemist on tehnilise muudatusega, mis on seotud 50 lõike 1 4 kehtetuks tunnistamisega, kuna eelnõuga kehtestatakse uus üldine maksudest kõrvalehoidumise säte, mis rakendub kogu tulumaksuseaduse suhtes, sealhulgas ka vabastusmeetodi rakendamise korral. Kuna uue sätte sõnastus on identne ema-tütre direktiivist üle võetud sätte sõnastusega, mis oli sätestatud 50 lõikes 1 4 ning kehtis siiani ainult vabastusmeetodi rakendamisel, tunnistatakse eelnõuga ema-tütre direktiivist üle võetud säte kehtetuks ning vabastusmeetodi rakendamise puhul kohaldatakse edaspidi TuMS -s 5 1 sätestatud üldist kuritarvituste vastast sätet. Eelnõu 1 punktiga 19 võetakse välja TuMS 53 lõikest 4 3 tekstiosa ilma likvideerimiseta sarnaselt 50 lõikele 2 2 eesmärgiga laiendada kõnealuse sätte rakendamisala kõigile äriühingu maksuresidentsuse üleviimise olukordadele vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punktile c. Nimetatud direktiivi säte lubab maksustada vara väärtust maksuresidentsuse muutmisel vaid juhul, kui vara ei jää tegelikult seotuks Eestis asuva püsiva tegevuskohaga. Kui vara jääb seotuks Eestis asuva püsiva tegevuskohaga, ei maksustata vara väärtust maksuresidentsuse muutmisel ning 53 lõike 4 3 alusel käsitatakse püsivale tegevuskohale omistatud kasumina 53 lõike 4 tähenduses ka äriregistrist kustutatud äriühingu omakapitali osa, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Eelnõu 1 punktiga 20 lisatakse TuMS 53 lõiked 4 10 4 13. TuMS 53 uus lõige 4 10 laiendab vabastusmeetodit püsivast tegevuskohast väljaviidud kasumile olukorras, kus selle aluseks on TuMS 50 2 alusel maksustatud tagastatud laen. Selle muudatuse eesmärk on tagada residendist äriühingu ja mitteresidendist äriühingu Eestis asuva püsiva tegevuskoha võrdne kohtlemine ning vältida topeltmaksustamist. TuMS 50 lõike 1 1 punkti 7 kohaselt ei maksustata tulumaksuga jaotatud kasumit, kui dividendi makstakse TuMS 50 2 alusel 8
varjatud kasumieraldisena maksustatud tagastatud laenu arvel. Vabastuse eesmärk on vältida topeltmaksustamist. Eelnõuga kehtestatakse mitteresidendist juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha puhul analoogne topeltmaksustamise vältimise säte. TuMS 53 lõige 4 11 laiendab vabastusmeetodit püsivast tegevuskohast väljaviidud kasumile olukorras, kus selle aluseks on välismaiselt kontrollitavalt äriühingult saadud dividend või sellise äriühingu müügist saadud kasum. Tulumaksuvabastus kehtib TuMS 53 lõike 8 alusel tulumaksuga maksustatud summa ulatuses. Kuna välismaise kontrollitava äriühingu tulu omistatakse TuMS 53 lõikes 8 sätestatud tingimustel kohe püsivale tegevuskohale ning seda kasumit maksustatakse hoolimata sellest, et välismaine kontrollitav äriühing ei jaota kasumit, vabastatakse topeltmaksustamise vältimiseks tulumaksust välismaise kontrollitava äriühingu jaotatud kasum või sellise äriühingu müügist saadud kasum, kuna see oli juba Eestis 53 lõike 8 alusel tulumaksuga maksustatud. TuMS 53 lõige 4 12 sätestab, kuidas määratleda Eestisse püsiva tegevuskoha jaoks sisse toodud vara väärtus vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõikele 5. Kui Eestisse tuuakse püsiva tegevuskoha jaoks vara, lähtutakse vara väärtuse kindlaksmääramisel selle riigi kindlaksmääratud vara väärtusest, kust vara toodi, välja arvatud juhul, kui see ei kajasta turuväärtust. Seega deklareerides Eestisse sisse toodud vara, peab püsiv tegevuskoht kajastama deklaratsioonis vara väärtust, mis on määratud selle riigi poolt, kust vara toodi või vara turuväärtust. TuMS -i 53 lõige 4 13, mis täpsustab, et püsivale tegevuskohale omistatud kasumina 53 lõike 4 tähenduses käsitatakse ka püsiva tegevuskoha jaoks Eestisse toodud vara lõikes 4 12 nimetatud väärtuse ja vara turuväärtuse vahet selle püsivast tegevuskohast väljaviimise hetkel. Seega, kui väljaviidava vara turuväärtus ületab sisse toodud vara väärtust, maksustatakse vahe kasumi väljaviimisena 53 lõike 4 alusel. Kui väljaviidava vara väärtus ei ületa sisse toodud vara väärtust, ei toimu vara väljaviimisel maksustamist 53 lõike 4 alusel. Eelnõu 1 punktiga 21 lisatakse TuMS -i 53 uued lõiked 6 8, millega reguleeritakse uute direktiivist 2016/1164 tulenevate tulumaksu objektide maksustamist sarnaselt residendist äriühingutele. Lõike 6 kohaselt maksustatakse TuMS 54 1 alusel tulumaksuga tulu, mis oleks püsivale tegevuskohale omistatud, või kulu, mida ei oleks tehtud püsiva tegevuskoha kaudu või arvel, kui oleks puudunud -s 5 1 nimetatud tehing või tehingute ahel. Antud säte täpsustab TuMS - i 5 1 üle võetud üldise kuritarvituste vastase reegli rakendamist püsivate tegevuskohtade maksustamisel. Lõige 7 sätestab püsiva tegevuskoha kaudu või arvel tehtud ülejääva laenukasutuse kulu tulumaksuga maksustamise sarnaselt residendist äriühingutele -s 54 2 sätestatud tingimustel. Lõike 8 alusel maksustatakse tulumaksuga välismaise kontrollitava äriühingu tulu osa, mis saadi niisuguselt varalt ja selliste riskide tulemusel, mis on seotud kontrolliva äriühingu püsiva tegevuskoha võtmetöötajatega ning mis on saadud näilikest tehingutest, mille loomise peamine eesmärk oli saada maksueelis. Välismaise kontrollitava äriühingu tulu jaotus arvutatakse kooskõlas turuväärtuse põhimõttega. Eelnõu 1 punktiga 22 lisatakse TuMS 54 lõikesse 3 viide tulumaksu deklareerimise ja maksmise uuele -le 54 5. 9
Eelnõu 1 punktiga 23 täpsustatakse TuMS 54 lõikes 5 sätestatud välisriigis tasutud tulumaksu Eestis tasutavast tulumaksust mahaarvamise piirangut võtmaks üle direktiivi 2016/1164 artikkel 8 lõige 7. Kehtiv TuMS 54 lõige 5 lubab maha arvata ainult selle osa välisriigi tulumaksust, mille tasumine oli seaduse või välislepingu alusel kohustuslik. Eelnõuga täpsustatakse, et näilike tehingute puhul loetakse, et tulumaksu tasumine välisriigis ei olnud kohustuslik. Antud muudatus on tähtis eelkõige välismaise kontrollitava äriühingu maksustamise sätte kontekstis. Kui välismaine kontrollitav äriühing maksis tulumaksu oma residendiriigis, kuid selgub, et tegemist oli näiliku tehinguga, mille tegemise peamine eesmärk oli saada maksueelis ning tulu saadi niisuguselt varalt ja selliste riskide tulemusel, mis on seotud Eesti äriühingu võtmetöötajatega, siis selle tulu maksustamise õigus on Eestil ja Eesti ei võimalda tasaarvestusmeetodi rakendamist. Kui ei oleks toimunud näilikku tehingut, oleks selle tulu maksustamise õigus olnud Eestil ja maksumaksjal ei oleks tulnud välisriigis tulumaksu maksta. Seega ei väldi Eesti sellise tulumaksu topeltmaksustamist, mille maksmise kohustus tekkis näiliku tehingu tulemusena. Eelnõu 1 punktiga 24 täiendatakse TuMS-i uue peatükiga 10 1, millega võetakse üle direktiivist 2016/1164 tulenevad kasumi maksustamisest kõrvalehoidumise vastased meetmed. Uus peatükk 10 1 sisaldab viit uut paragrahvi: 54 1. Kasumi maksustamise reeglite kuritarvitamine; 54 2. Tulumaks ülejäävalt laenukasutuse kulult; 54 3. Lahkumismaks; 54 4. Tulumaks välismaiste kontrollitavate äriühingute tulult; 54 5. Tulumaksu deklareerimine ja maksmine. Paragrahv 54 1 reguleerib Nõukogu direktiivi 2016/1164 artiklist 6 TuMS 5 1 üle võetud üldise kuritarvituste vastase sätte rakendamise ühte olukorda kasumi maksustamise puhul. Kui on tuvastatud, et tegemist on tehingu või tehingute ahelaga, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ega ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik ning sellega kaasnes maksumaksjale tulu kaotus või üleliigsed kulud, siis maksustatakse tulumaksuga summa, mille residendist äriühing oleks tuluna saanud või kuluna kandmata jätnud, kui oleks puudunud nimetatud tehing või tehingute ahel. Tehing või tehingute ahel ei ole tegelik, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu. Üldine kuritarvituste vastane reegel on ette nähtud selleks, et võidelda nende kuritarvitatavate maksutavadega, mida ei ole konkreetsete sätetega reguleeritud. Seega on üldise kuritarvituste vastase sätte eesmärk täita lünki ja see ei mõjuta kuritarvituste vastaste erireeglite kohaldamist. Kui on olemas kuritarvituste vastane erireegel, siis rakendatakse erireeglit. Paragrahviga 54 2 võetakse üle direktiivi 2016/1164 artikkel 4, mis sätestab intresside mahaarvamise piirangu, mis on vajalik, kuna kontsernid on hakanud oma üldise maksukoormuse vähendamiseks üha rohkem kasutama maksubaasi õõnestamist ja kasumi ümberpaigutamist ülemääraste intressimaksete kaudu. Sellise tegevuse tõkestamiseks piiratakse direktiiviga maksumaksja ülejääva laenukasutuse kulu mahaarvamist. Arvestades Eesti tulumaksusüsteemi eripära (kasumi maksustamine selle jaotamisel), ei saa Eestis kehtestada intressi mahaarvamise piirangut. Selle asemel tuleb hakata maksustama sarnaselt teiste ettevõtlusega mitteseotud kuludega ülejäävat laenukasutuse kulu. Seega maksustatakse tulumaksuga TuMS 54 2 lõike 1 alusel residendist äriühingu, välja arvatud finantsettevõtja, ülejääv laenukasutuse kulu, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% tema majandusaasta intressi-, maksu- ja amortisatsioonieelsest kasumist (EBITDA) osas, mis 10
ületab residendist äriühingu kahjumit, välja arvatud juhul, kui 1) residendist äriühing ei ole finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osa ning kui tal ei ole sidusettevõtjat ega püsivat tegevuskohta või; 2) laenu kasutatakse pikaajaliste avaliku sektori taristuprojektide rahastamiseks, mille puhul nii projekti teostaja, laenukasutuse kulu, vara kui ka tulu asukoht on Euroopa Liidus või; 3) residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, valib käesoleva paragrahvi lõike 8 kohaldamise. Kuna direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõige 7 lubab liikmesriikidel jätta intresside mahaarvamise piirangu sätte kohaldamisalast välja finantsettevõtjad, sealhulgas juhul, kui sellised finantsettevõtjad on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osaks, on finantsettevõtjad ka 54 2 kohaldamisalast välja jäetud. Lisaks lubab direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 3 punkt b jätta kõnealuse sätte kohaldamisalast välja eraldiseisva üksuse ehk maksumaksja, kes ei ole finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni osa ning kellel ei ole sidusettevõtjat ega püsivat tegevuskohta. Vastavalt TuMS 54 2 lõike 1 punktile 1 on eraldiseisev üksus ka 54 2 kohaldamisalast välja jäetud. Seega residendist äriühing, kes ei ole finantsettevõtja ega eraldiseisev üksus, peab lähtuma kolmest kriteeriumist (ülejääv laenukasutuse kulu üle 3 000 000 euro; ülejääv laenukasutuse kulu üle 30% EBITDAst, maksustatav ülejääv laenukasutuse kulu ületab kahjumit), et määratleda, kas tal tuleb ülejäävalt laenukasutuse kulult tulumaksu maksta. Esiteks, tuleb vaadata, kas ülejääv laenukasutuse kulu ületab 3 000 000 eurot (erand, mis tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 3 punktist a). Kui ülejääv laenukasutuse kulu jääb alla 3 000 000 euro, ei pea sellelt tulumaksu tasuma ning ei ole vajadust analüüsida teistele kriteeriumitele vastavust. Kui ülejääv laenukasutuse kulu ületab 3 000 000 eurot, tuleb vaadata, kas see ületab 30% EBITDA-st. Kui ülejääv laenukasutuse kulu ei ületa 30% EBITDA-st, ei tule sellelt tulumaksu maksta. Kui ülejääv laenukasutuse kulu ületab 30% EBITDA-st, tuleb vaadata, kas äriühing on kasumis või kahjumis. Kui äriühing on kasumis, siis tuleb maksta tulumaksu ülejäävalt laenukasutuse kulult, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% EBITDA-st. Kui äriühing on kahjumis ning ülejääv laenukasutuse kulu, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% EBITDA-st, ei ületa kahjumit, siis ei tule sellelt tulumaksu maksta. Kui ülejääv laenukasutuse kulu, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% EBITDA-st, ületab kahjumit, makstakse tulumaksu kahjumit ületavalt osalt. Samas vastavalt 54 2 lõike 1 punktile 2 ei arvata ülejääva laenukasutuse kulu hulka summasid, mis on seotud laenuga, mida kasutatakse pikaajaliste avaliku sektori taristuprojektide rahastamiseks, mille puhul nii projekti teostaja, laenukasutuse kulu, vara kui ka tulu asukoht on Euroopa Liidus. Antud erand tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 4 punktist b. Lisaks tulenevad direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõikest 5 erandid äriühingule, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige. TuMS-i on mõlemad erandid üle võetud (TuMS 54 2 lg 1 p 3 ning lõiked 8 ja 9) ning see on maksumaksja valik, kas ta soovib kontserni erandit kasutada ning kui soovib, siis kas 54 2 lõikes 8 või 9 sätestatud erandit. Lõikes 8 sätestatud erand võimaldab vältida tulumaksukohustust ülejäävalt laenukasutuse kulult täielikult. Lõikes 9 sätestatud erand võimaldab lähtuda suuremast ülejääva laenukasutuse kulu piirmäärast. TuMS 54 2 lõigetes 2 6 on defineeritud erinevad direktiivi 2016/1164 artiklist 1 tulenevad mõisted. 11
Lõikes 2 on defineeritud laenukasutuse kulu ja ülejääva laenukasutuse kulu mõiste, mis on üle võetud direktiivi 2016/1164 artikli 1 lõigetest 1 ja 2. Laenukasutuse kulu on intressikulu igasuguse võlakohustuse puhul, muud kulud, mis on majanduslikult samaväärsed rahaliste vahendite kaasamisega seoses tekkinud intressi ja kuluga, sealhulgas maksed kasumiosaluslaenude alusel, vahetusvõlakirjadelt ja nullkupongvõlakirjadelt kogunenud arvestuslik intress, alternatiivsete rahastamiskokkulepete alusel saadud summad, kapitalirendi maksete rahastamiskulude osa, seotud vara bilansilise väärtusega hõlmatud kapitaliseeritud intress või kapitaliseeritud intressi amortisatsioon, siirdehindade kohase rahastamise tootluse põhjal arvutatud summad, tingliku intressi summad üksuse laenukasutusega seotud tuletisinstrumentide või riskimaanduskokkulepete alusel, teatav vahetuskursikasum või kahjum seoses laenukasutuse ja rahaliste vahendite kaasamisega seotud instrumentidega, rahastamiskokkulepete garantiitasud, korraldustasud ja samalaadsed rahaliste vahendite laenamisega seotud kulud. Ülejääv laenukasutuse kulu lõike 1 tähenduses on summa, mille võrra residendist äriühingu mahaarvatav laenukasutuse kulu ületab intressitulu ja muud majanduslikult samaväärset maksustatavat tulu. Lõikes 3 on defineeritud finantsettevõtja, mis tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 1 lõikest 5, mille kohaselt on finantsettevõtja üks järgmistest üksustest: a) krediidiasutus või investeerimisühing, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2004/39/EÜ artikli 4 lõike 1 punktis 1, või alternatiivse investeerimisfondi valitseja, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2011/61/EL artikli 4 lõike 1 punktis b, või vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtja (eurofond) fondivalitseja, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2009/65/EÜ artikli 2 lõike 1 punktis b; b) kindlustusandja, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2009/138/EÜ artikli 13 punktis 1; c) edasikindlustusandja, nagu on määratletud direktiivi 2009/138/EÜ artikli 13 punktis 4; d) tööandjapensioni kogumisasutus, mis kuulub Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivi 2003/41/EÜ kohaldamisalasse, välja arvatud juhul, kui liikmesriik on otsustanud nimetatud direktiivi artikli 5 alusel seda direktiivi asjaomase asutuse suhtes kas tervikuna või osaliselt mitte kohaldada, või nimetatud direktiivi artikli 19 lõikes 1 osutatud tööandjapensioni kogumisasutuse esindaja; e) pensionikindlustusasutused, kes haldavad selliseid pensioniskeeme, mida loetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 883/2004 ja Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 987/2009 kohaldamisalasse kuuluvateks sotsiaalkindlustusskeemideks, samuti juriidilised isikud, kes on asutatud selliste asutuste investeeringute tegemise eesmärgil; f) alternatiivne investeerimisfond, mida haldab alternatiivse investeerimisfondi valitseja, nagu on määratletud direktiivi 2011/61/EL artikli 4 lõike 1 punktis b, või alternatiivne investeerimisfond, mida juhitakse kohaldatava siseriikliku õigusakti kohaselt; g) vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtja direktiivi 2009/65/EÜ artikli 1 lõike 2 tähenduses; h) keskne vastaspool, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EL) nr 648/2012 artikli 2 punktis 1; i) väärtpaberite keskdepositoorium, nagu on määratletud Euroopa Parlamendi ja nõukogu määruse (EL) nr 909/2014 artikli 2 lõike 1 punktis 1. Lõikes 4 on defineeritud finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontsern, mis tuleneb Nõukogu direktiivi 2016/1164 artikli 1 lõikest 10, mis lisati Nõukogu direktiivi 2016/1164 Nõukogu direktiiviga 2017/952. Finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontsern lõike 12
1 tähenduses on kontsern, kuhu kuuluvad kõik üksused, mis on täielikult hõlmatud konsolideeritud finantsaruandega, mis on koostatud rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite (IFRS) või liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi alusel. Siinkohal mõeldakse mistahes liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi, mitte ainult Eesti finantsaruandlussüsteemi. Lõikes 5 on defineeritud sidusettevõtja, mis tuleneb Nõukogu direktiivi 2016/1164 artikli 1 lõikest 4, mille kohaselt on sidusettevõtja: 1) üksus, milles maksumaksjal on otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25% hääleõigusest või kapitalist, või mille kasumist tal on õigus saada vähemalt 25% protsenti; 2) füüsiline isik või üksus, kellel on maksumaksjas otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25% hääleõigusest või kapitalist, või kellel on õigus saada vähemalt 25% selle maksumaksja kasumist; 3) kõik asjaomased üksused, kui füüsilisel isikul või üksusel on maksumaksjas ning ühes või enamas üksuses otsene või kaudne osalus, mis on vähemalt 25%. Lõikes 6 on defineeritud pikaajaline avaliku sektori taristuprojekt, mis tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõikest 4, mille kohaselt on tegemist projektiga, mille eesmärk on pakkuda, ajakohastada, käitada ja/või hooldada suuremahulist vara, mida liikmesriik peab üldist avalikku huvi pakkuvaks. Lõikes 7 selgitatakse, kuidas arvutada maksumaksja intressi-, maksu- ja amortisatsioonieelset kasumit (EBITDA) vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõikele 2. EBITDA arvutatakse, liites residendist äriühingu tulumaksuga maksustatavale tulule ülejääva laenukasutuse kulu maksustamise eesmärgil korrigeeritud summad ning maksustamise eesmärgil korrigeeritud kulumi- ja amortisatsioonisummad. Kuna Eesti residendist äriühingute puhul maksustamise eesmärgil korrigeeritud summasid ei ole, siis lähtutakse raamatupidamislikest summadest. Kui äriühing valib 54 2 lõikes 9 sätestatud erandi rakendamise, siis tuleb arvutada kontserni EBITDA ja sel juhul tekib tõenäoliselt vajadus lähtuda maksustamise eesmärgil korrigeeritud summadest teiste kontserni liikmete osas. Tulumaksust vabastatud tulu, sealhulgas tulu, mille arvel jaotatud kasumit ei maksustata ehk 50 lõikes 1 1 nimetatud summad, jäetakse residendist äriühingu EBITDAst välja. Kui laenu kasutatakse pikaajaliste avaliku sektori taristuprojektide rahastamiseks, jäetakse kogu pikaajalisest avaliku sektori taristuprojektist saadud tulu residendist äriühingu EBITDAst välja vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 4 viimasele lausele. Lõikes 8 on sätestatud üks kontserni eranditest, mis tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 5 punktist a. Maksumaksja saab ise valida, kas ta soovib rakendada kontserni erandit ja kui soovib, kas lõikes 8 või 9 sätestatud erandit. Lõikes 8 sätestatud erandi kohaselt võib residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, valida et tema ülejäävat laenukasutuse kulu ei maksustata, kui ta tõendab, et tema omakapitali ja koguvara suhe on sama või suurem kui kontserni, välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate, omakapitali ja koguvara suhe ning kui on täidetud järgmised tingimused: 1) residendist äriühingu omakapitali ja koguvara suhet peetakse võrdseks kontserni omakapitali ja koguvara suhtega, kui residendist äriühingu omakapitali ja koguvara suhe on kuni kaks protsendipunkti väiksem, ning 2) kõiki varasid ja kohustusi hinnatakse sama meetodiga nagu konsolideeritud finantsaruandes, mis on koostatud rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite alusel või liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi alusel. Siinkohal mõeldakse mistahes liikmesriigi finantsaruandlussüsteemi, mitte ainult Eesti finantsaruandlussüsteemi. Lõikes 9 on sätestatud teine kontserni erand, mis tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 5 13
punktist b, mille kohaselt võib residendist äriühing, kes on finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni liige, lähtuda suuremast ülejääva laenukasutuse kulu piirmäärast, kui on lõikes 1 sätestatud. Kõrgem laenukasutuse kulu piirmäär käib finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni kohta, mille liige residendist äriühing on ja see arvutatakse kahes etapis: 1) suhtarv arvutatakse, jagades kolmandate isikutega seoses tekkinud kontserni ülejääva laenukasutuse kulu, välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate ja lõike 1 punktis 2 nimetatud laenukasutuse kulu, kontserni, välja arvatud kontserni kuuluvate finantsettevõtjate, EBITDA peale, ning 2) saadud suhtarv korrutatakse residendist äriühingu EBITDAga. Lõikest 10 tuleneb direktiivi 2016/1164 artikli 4 lõike 6 punktis a sätestatud võimalus kanda ülejääv laenukasutuse kulu, mida ei saanud maksustamisperioodil maha arvata ehk Eesti puhul ülejääv laenukasutuse kulu, mis oli 54 2 lõike 1 alusel maksustatud, ilma ajalise piiranguta edasi. Eesti puhul tähendab see tulumaksu ümberarvutust olukorras, kus maksustamisperioodi ülejääv laenukasutuse kulu ei ületa 30% residendist äriühingu majandusaasta EBITDAst või lõike 10 alusel arvutatud piirmäära kontserni erandi rakendamise puhul. Ümberarvutus tehakse eelnevatel maksustamisperioodidel ülejäävalt laenukasutuse kulult tasutud tulumaksu osas kuni -s 54 2 sätestatud piirmäärani ning maksumaksjal tekib õigus nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Enammakstud tulumaksu tagastamine toimub maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Paragrahviga 54 3 võetakse üle direktiivi 2016/1164 artikkel 5, mille eesmärk on lahkumismaksu kehtestades tagada, et kui maksumaksja viib vara või oma maksuresidentsuse ühe riigi maksjurisdiktsioonist välja, maksustab see riik tema territooriumil tekkinud mistahes kapitalikasumi majandusliku väärtuse, isegi kui seda kasumit ei ole riigist lahkumise hetkeks veel realiseeritud. Seetõttu täpsustatakse direktiiviga olukorrad, kus maksumaksja suhtes kehtib lahkumismaks ja maksustatakse tema realiseerimata kapitalitulu, mis on osa üleviidavast varast. Siinkohal on oluline esile tõsta, et lahkumismaksu rakendatakse üksnes vara liikumisel püsiva tegevuskoha ja peakontori vahel. Vara, sealhulgas raha ülekandmine emaettevõtja ja selle tütarettevõtjate vahel jääb lahkumismaksu eeskirja kohaldamisalast välja. TuMS 54 3 lõike 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga summa, mis võrdub ülekantava vara turuväärtusega vara riigist väljaviimise hetkel, välja arvatud selles osas, milles vara viiakse välja sellise summa arvel, mis võimaldab teha 50 lõikes 2 nimetatud väljamakset tulumaksu vabalt. Antud säte vastab direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punktile a. Direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punktid b ja d puudutavad vara väljaviimist püsivast tegevuskohast või püsiva tegevuskoha majandustegevuse üleviimist teise liikmesriiki või kolmandasse riiki ning on üle võetud püsivate tegevuskohtade maksustamist reguleerivasse 53. Direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõike 1 punkt c käsitleb maksumaksja residentsuse üleviimist teise liikmesriiki või kolmandasse riiki ning see on üle võetud TuMS 50 lõikesse 2 2. TuMS 54 3 lõikes 2 on sätestatud direktiivi 2016/1164 artikli 5 lõikes 7 sätestatud eelkõige krediidiasutustele suunatud erand, mille kohaselt ei maksustata vara väljaviimist tingimusel, et vara paigutatakse 12 kuu jooksul tagasi Eestisse, kui vara ülekandmine oli seotud väärtpaberite rahastamisega, vara anti tagatiseks või juhul, kui vara kantakse üle usaldatavusnormatiivide kapitalinõuete täitmiseks või likviidsuse juhtimiseks. Lõige 3 näeb ette võimaluse ajatada TuMS 54 3 lõikes 1 ja 50 lõikes 2 2 nimetatud 14