Sisekaitseakadeemia Finantskolledž Anna-Liisa Lukk TAIMSE BIOLOOGILISE VARA KAJASTAMINE MAJANDUSARVESTUSES Lõputöö Juhendaja: Maret Kirsipuu, MBA Tallinn 2013
ANNOTATSIOON SISEKAITSEAKADEEMIA Kolledž: Finantskolledž Kuu ja aasta: mai 2013 Töö pealkiri: Taimse bioloogilise vara kajastamine majandusarvestuses Töö pealkiri võõrkeeles: The Reporting of Vegetal Biological Assets in Accounting Töö autor: Anna-Liisa Lukk Olen nõus oma lõputöö kättesaadavaks tegemisega elektroonilises keskkonnas. Allkiri: Lühikokkuvõte: Lõputöö on kirjutatud põllumajandusliku majandusarvestuse erisuse teemal. Töö on kirjutatud eesti keeles ja koosneb 52 leheküljest. Lõputöö koostamisel on kasutatud 30 allikat, millele on töös viidatud. Lisaks on kasutatud seitsmekümne põllumajandusettevõtte 2011. aasta majandusaasta aruandeid. Töö on aktuaalne, sest RTJ 7- s kehtestatud bioloogiliste varade arvestusmeetodid võimaldavad põllumajandusettevõtetel vara tegelikku hulka varjata ning teenida tulu, mida majandusarvestuses ei kajastata. Lõputöö eesmärgiks oli analüüsida taimse bioloogilise vara kajastamist majandusarvestuses. Töö eesmärgi saavutamiseks püstitati järgnevad uurimisülesanded: 1. Anda ülevaade taimse bioloogilise vara mõistest ja majandusarvestuses kajastamise põhimõtetest. 2. Anda ülevaade taimse bioloogilise vara väärtuse arvestusmetoodikast. 3. Analüüsida taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamist. 4. Analüüsida taimse bioloogilise vara kajastamise erisust majandusarvestuses. Uurimuse käigus viiakse läbi küsitlus ning analüüsitakse põllumajandusettevõtete majandusaasta aruandeid. Töös antakse põhjalik teoreetiline ülevaade taimse bioloogilise vara mõistest, majandusarvestuses kajastamise põhimõtetest ning arvestusmetoodikast ning uurimuse käigus selgunud taimsete bioloogiliste varade majandusarvestuses kajastamise kitsaskohtadest ning probleemidest. Lõputöö kirjutamisel jõudis autor järeldusele, et taimsete bioloogiliste varade väärtuse metoodika ning PRIA toetuste osakaal mõjutavad maksukohustuste suurust. Eeltoodust tulenevalt vajab täiendavat analüüsi PRIA toetuste määramine ning nende sihipärane kasutamine. Võtmesõnad: põllumajandus, bioloogiline vara, raamatupidamine, majandusarvestus, majandusarvestuse alusprintsiibid, põllumajandustoetus Võõrkeelsed võtmesõnad: agriculture, biological assets, accounting, accounting concepts, agricultural endowment Säilitamise koht: Tallinn Kaitsmisele lubatud Kolledži direktor: Vastab lõputöö nõuetele Juhendaja: Allkiri: Allkiri:
SISUKORD SISSEJUHATUS... 3 1. TAIMSE BIOLOOGILISE VARA VÄÄRTUSE ARVESTUS... 6 1.1 Taimse bioloogilise vara mõiste ja kajastamise põhimõtted... 6 1.2 Taimse bioloogilise vara väärtuse arvestusmetoodika... 14 2. TAIMSE BIOLOOGILISE VARA ÕIGLANE VÄÄRTUS... 22 2.1 Taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamine... 22 2.2 Taimse bioloogilise vara kajastamise erisus majandusarvestuses... 29 KOKKUVÕTE... 36 SUMMARY... 39 VIIDATUD ALLIKATE LOETELU... 41 LISA 1. KÜSITLUSANKEET... 44 LISA 2. PRIA ESINDAJALE ESITATUD KÜSIMUSED JA SAADUD VASTUS... 46 LISA 3. MAJANDUSAASTA ARUANNETE KOONDANDMED JA SUHTARVUD... 48
SISSEJUHATUS Põllumajandus on läbi aegade olnud Eesti elanikkonnale oluliseks sissetulekuallikaks ja tegevusvaldkonnaks, milles peamiselt tegeletakse taime- ja loomakasvatusega. Sarnaselt teiste tegevusalade ettevõtetega on põllumajandusettevõtted kohustatud pidama raamatupidamisarvestust, millega antakse ettevõtetele kuuluvatest varadest ning kohustustest reaalne ülevaade. Põllumajandusliku tegevusala tõttu on varade kajastamine raskendatud, sest vara väärtus bioloogiliste protsesside käigus pidevalt muutub. Olenemata vara väärtuse muutumisest tuleb seda hinnata õiglase väärtuse põhimõttel, mille leidmiseks on võimalik kasutada mitmeid meetodeid. Lõputöö aktuaalsus seisneb selles, et alates 2013. aasta jaanuarist kehtib bioloogiliste varade õiglases väärtuses kajastamisel eeldus, et hinnangut on võimalik anda mõistliku kulu ning pingutuse juures. Vastasel korral võib kasutada soetusmaksumust. Autor on seisukohal, et bioloogilise vara väärtuse arvutamisel rakendatavad arvestusmeetodid võimaldavad maksumaksjal osa vara jätta majandusarvestuses kajastamata ning teenida tulu, mis omakorda võib kaasa tuua maksukohustuste mittetäitmise. Lõputöö uudsus seisneb selles, et autorile teadaolevalt ei ole eelnevalt taimse bioloogilise vara väärtuse õiglast kajastamist Sisekaitseakadeemias analüüsitud. Varasemalt on põllumajandusettevõtete raamatupidamist käsitletud 2004. aastal Eesti Maaülikoolis Maire Nurmeti ja Heidi Soe poolt uurimistöös Kasumiaruande koostamisest põllumajandusettevõttes, millest selgus tegevusala eripärast tulenev problemaatika majandusarvestuses. Käesoleva uuringu raames analüüsitakse, lisaks kasumiaruandes sisalduvatele majandusnäitajatele, majandusaasta aruande koostamise printsiipide järgimist, bioloogiliste varade kajastamisega kaasnevaid aruandlusprobleeme, põllumajandustoetuste kajastamist majandusarvestuses ning eeltoodust tulenevaid maksuriske. 3
Uurimisprobleemiks on pidev taimse bioloogilise vara väärtuse muutusega kaasnev oht vara väärtuse õiglases kajastamises ning vara arvele võtmises. Bioloogilise varaga kaasneva toodangu ning kõrvaltoodangu hulga suurust ja väärtust pole maksuhalduril võimalik ilma eelteadmisi omamata kontrollida, tuletada ega arvestada. Sellest tulenevalt on taimekasvatusega tegelevatel põllumajandusettevõtetel võimalik varjata oma tegeliku vara hulka ja seeläbi teenida tulu, mida majandusarvestuses ei kajastata. Lõputöö eesmärgiks on analüüsida taimse bioloogilise vara kajastamist majandusarvestuses. Lõputöö eesmärgi täitmiseks on püstitatud järgmised uurimisülesanded: 1. Anda ülevaade taimse bioloogilise vara mõistest ja majandusarvestuses kajastamise põhimõtetest. 2. Anda ülevaade taimse bioloogilise vara väärtuse arvestusmetoodikast. 3. Analüüsida taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamist. 4. Analüüsida taimse bioloogilise vara kajastamise erisust majandusarvestuses. Käesolevas töös on autor keskendunud taimse bioloogilise väärtuse majandusarvestusele, kuna lõputöö maht ei võimalda üheaegselt taimset ja loomset bioloogilist vara põhjalikult analüüsida. Lõputöös kasutatakse kombineeritud uurimismeetodit, mis hõlmab kvalitatiivset ja kvantitatiivset uurimismeetodit. Uurimuse käigus viiakse läbi küsitlused taimekasvatusega tegelevate ettevõtjate seas. Küsitluste teel saadud informatsiooni analüüsitakse ning seejärel tehakse omapoolsed järeldused. Lisaks analüüsitakse põllumajandusettevõtete majandusaasta aruannetes taimse bioloogilise vara kajastamist. Lõputöö koosneb kahest peatükist, mis on jaotatud alapeatükkideks. Esimeses peatükis antakse teoreetiline ülevaade taimsest bioloogilisest varast ja vara väärtuse arvestusmetoodikast. Esimeses alapeatükis käsitletakse taimse bioloogilise vara mõistet ning varade majandusarvestuses kajastamise põhimõtteid, mis on aluseks rahvusvahelistele aruandlusnõuetele vastava majandusaasta aruande koostamisele. Teises alapeatükis kirjeldatakse taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamist õiglases väärtuses, mida saab 4
leida kasutades turuväärtust või diskonteeritud neto-rahavoogude põhimõtet. Erandjuhtudel on võimalik kasutada bioloogiliste varade kajastamisel soetusmaksumuse meetodit. Teises peatükis tuginetakse empiirilisele uurimusele, mille käigus analüüsitakse taimse bioloogilise vara õiglases väärtuses kajastamist majandusarvestuses. Esimeses alapeatükis kirjeldatakse uurimismetoodikat, põhjendatakse valimi valikut ning antakse ülevaade uuringu tulemustest. Uuringu tulemustes antakse ülevaade põllumajandusettevõtete küsitluste vastustest ilmnenud probleemidest, majandusaasta aruannete analüüsis arvutatud suhtarvudest ning PRIA esindaja selgitustest. Teises alapeatükis analüüsitakse põllumajandusettevõtete poolt vastatud küsitlustest tulenevaid peamisi probleeme ja majandusaasta aruannete suhtarvude seost maksuriskiga. Uurimuse käigus saadud informatsiooni tõlgendatakse ning tehakse omapoolsed järeldused ning ettepanekud, mille eesmärgiks on säilitada Eesti põllumajanduse jätkusuutlikkus ning tulu laekumine Eesti Vabariigi riigieelarvesse. Lõputöös kasutatakse põhiliste allikatena finantsalast kirjandust ning õigusaktide 01.01.2013 seisuga reduktsioone, mis mõjutavad põllumajandusettevõtete majandusarvestust, sealhulgas Raamatupidamise seadus ning Raamatupidamise Toimkonna juhend nr 7 Bioloogilised varad (edaspidi RTJ 7). 5
1. TAIMSE BIOLOOGILISE VARA VÄÄRTUSE ARVESTUS 1.1 Taimse bioloogilise vara mõiste ja kajastamise põhimõtted Põllumajandus on üks olulisemaid Eesti majandussektoreid, millest sõltub suur osa maapiirkonna tööhõivest ning regionaalarengust. Taimekasvatus on põllumajanduse haru, mis on Eesti maapiirkonna üks iseloomulikumaid tegevusi. Läbi põllumajandussaaduste varustatakse elanikkonda toiduga ja loomakasvatust söödaga. Lisaks varustatakse toorainega näiteks tekstiilitööstust. Peamisteks taimekasvatuse harudeks on põllundus, aiandus, rohumaaviljelus ja metsandus. Põllumajandus erineb teistest tegevusvaldkondadest hooajalise majandustegevuse, bioloogiliste varade ning ilmastikutingimustest sõltumisega. Kõiki ettevõtteid iseloomustab eesmärk kasumit teenida, kuid põllumajandusettevõtete tulu on raske prognoosida, kuna saagi suuruse tähtsamateks mõjutajateks on loodusnähtused. Sarnaselt teiste majandussektorite ettevõtetega peavad põllumajandusettevõtted järgima oma majandustegevuses erinevate õigusaktide regulatsioone. Majandusarvestuse korraldamisel peavad nad lähtuma Äriseadustikust, maksuseadustest, Raamatupidamise seadusest (RPS) ning Raamatupidamise toimkonna juhenditest. RPS 4 lg 2 ja 6 lg 1 kohustavad raamatupidamiskohustuslasi kajastama kõiki majandustehinguid, mis on tehtud raamatupidamiskohustuslase poolt või kolmandate isikute vahel, või sündmusi, mille tagajärjel muutub raamatupidamiskohustuslase vara, kohustuste või omakapitali koosseis 1. Näiteks põllumajanduslikuks majandustehinguks on teravilja müümine, kuna tehingu tagajärjel muutub ettevõtte rahaliste vahendite või nõuete hulk ja bioloogiliste varade koosseis. Põllumajanduslik tegevus on protsessi juhtimine, mille käigus muundatakse bioloogilist vara selle müümiseks, põllumajandusliku toodangu saamiseks või täiendava bioloogilise 1 Raamatupidamise seadus, 20.11.2002 RT I 2002, 102,600... RT I, 25.05.2012, 8, 4 lg 2 ja 6 lg 1 6
vara saamiseks. 2 Taimekasvatus on põllumajanduse haru, mis tegeleb toiduks, söödaks ja tööstustooraineks vajalike taimsete saaduste tootmisega. 3 Taimekasvatus ehk põllumajanduslik tootmine hõlmab mahepõllundust, geneetiliselt muundatud teravilja ning põllukultuuride kasvatust avamaal ja kasvuhoonetes. 4 Vara on ettevõtte majanduslik ressurss, millest loodetakse tulevikus toimuvates majandustehingutes kasu saada. Ettevõtetes on rahalised, mitterahalised ning füüsiliselt mitteeksisteerivad varad (näiteks patendid). 5 Põllumajanduses on kasutusel bioloogilised varad. Vastavalt väikeste ja keskmise suurusega ettevõtete Rahvusvaheliste Finantsaruandluse Standardite (IFRS for SME) terminite sõnastikule on bioloogiliseks varaks taimne või loomne elusorganism. 6 Käesolevas töös keskendub autor taimsetele organismidele, mille alla kuuluvad istandused, põllukultuurid ja kasvav mets. Taimset bioloogilist vara saab iseloomustada lähtudes RPS 3 lg-s 1 sõnastatud vara definitsioonist ning Raamatupidamise Toimkonna juhendi nr 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted -s 10 7 kirjeldatud vara tunnustest. Taimseks bioloogiliseks varaks on raamatupidamiskohustuslasele kuuluv rahaliselt hinnatav taimne elusorganism, mille tunnusteks on kontrollitavus raamatupidamiskohustuslase poolt ning tekkimine minevikus toimunud sündmuste tagajärjel. Taimsed bioloogilised varad osalevad tõenäoliselt tulevikus majandusliku kasu tekitamisel ning nende kajastamisel aluseks olev väärtus peab olema usaldusväärselt hinnatav. Taimekasvatust iseloomustab tsüklilisus, tootmiseks kulutatavad bioloogilised varad ning tootmistegevusest genereeritavad uued bioloogilised varad ja põllumajanduslik toodang. Nende tunnuste tõttu ei anna mittepõllumajandusliku ettevõtte arvestusprintsiipide rakendamine varade hindamisel ning kajastamisel põllumajandusettevõtte finantspositsioonist täpset ülevaadet. Lisaks sesoonsusele ning tsüklilisusele toimuvad bioloogilistes varades pidevad muundumised kasvamine, degeneratsioon, tootmine, 2 Vooro, A., Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises (Tartu: Tarmest OÜ, 2011) lk 15 3 Eesti Maaelu Entsüklopeedia II osa (Eesti Entsüklopeediakirjastus, 2008) lk 349 4 Registrite ja Infosüsteemide Keskus (RIK), <emtak.rik.ee/emtak/pages/klassifikaatorotsing.jspx> (15.04.2013) 5 Needles, Powers, Mills, Anderson, Principles of Accounting (Houghton Miffin Company, 1999) p 15 6 IFRS Foundation, International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) <eifrs.iasb.org/eifrs/sme/en/ifrsforsmes2009.pdf> (15.04.2013) 7 Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted; RTL 2003, 10, 117; 7
taastootmine. Muundumise tulemusena vara väärtus suureneb ning tekib uus ühik bioloogilist vara, mida on vaja bilansis kajastada. 8 Taimsed bioloogilised varad jagunevad nagu kõik varad käibe- või põhivaradeks, olenevalt nende kasutuseesmärgist. 9 Põllumajanduses käsitletakse käibevarana bioloogilist vara, mis realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus ja bioloogilist vara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil. Põhivarana kajastatakse bioloogilist vara sellisel juhul, kui selle eesmärk on põllumajandustoodangu saamine. Juhul kui bioloogilise vara hoidmise eesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb sellise bioloogilise vara kajastamisel bilansis lähtuda ettevõtte juhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutuseesmärgi suhtes. 10 Bioloogilist vara on võimalik rühmitada tuues eraldi välja tarbitavad ja tootvad bioloogilised varad. Tarbitavad bioloogilised varad on varad, mida saab muuta põllumajanduslikuks toodanguks või edasi müüa bioloogiliste varadena. 11 Näiteks on tarbitavateks taimseteks bioloogilisteks varadeks müügi eesmärgil hoitavad põllukultuurid nagu kartulid ja rukis. Tootvad bioloogilised varad on bioloogilised varad, mis on pigem isetaastuvad ning mida hoitakse põllumajandusliku toodangu tootmise eesmärgil. Üldjuhul kajastatakse tootvat vara materiaalse põhivara rühmas, tarbitavat vara kas põhi- või käibevara rühmas, lähtuvalt vara kasutamise perioodist. 12 Tootvaks varaks on näiteks õunapuu ja karusmarjapõõsas. RTJ 7 eristab bioloogilist vara ja põllumajanduslikku toodangut (vt tabel 1). Kui bioloogilise vara eluprotsess lõpetatakse või bioloogilise vara küljest eraldub saak, siis tekib põllumajanduslik toodang. Põllumajanduslikuks toodanguks saab olla näiteks saagikoristusest saadav toode. Põllumajandusliku toodangu kohta kehtivad RTJ 7 arvestuspõhimõtted ainult toodangu koristuse hetke seisuga. Pärast koristust ei peeta põllumajanduslikku toodangut enam bioloogiliseks varaks ning edaspidisel hindamisel ja kajastamisel tuleb lähtuda RTJ 4 Varud. 13 8 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 5. 9 Ten team, Hea raamatupidamise tava 2012/2013 kommenteeritud muudatused (Tallinn: Ten Team, 2012) lk 27 10 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 11 11 Villems, T., Majandusaasta aruande koostamine (Tallinn: Pandekt OÜ, 2007) lk 68 12 Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 7 Bioloogilised varad; RTL 2005, 66, 952... 2009, 3, 46 (muudetud 2011) 35 13 RTJ 7 9 8
Tabel 1. Bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu erinevused 14 Taimsed bioloogilised varad õunapuud maasikaistikud sõstrapõõsad metsaistanduses kuused Põllumajanduslik toodang õunad maasikad sõstrad palgid Bioloogilist vara saab rühmitada vara valmidusastme järgi, kas küpseteks või ebaküpseteks varadeks. Tarbitavaid varasid peetakse küpseks siis, kui neid on majanduslikult mõistlik muuta põllumajandustoodanguks. Tootvaid varasid peetakse küpseks siis, kui nad on võimelised tootma põllumajanduslikku toodangut. 15 Näiteks kartuleid peetakse küpseteks siis, kui toimub kartuli koristus põllult ning õunapuid siis, kui need on võimelised kandma vilju. Raamatupidamiskohustuslased on kohustatud lõppenud majandusaasta kohta koostama majandusaasta aruande, mis koosneb raamatupidamise aastaaruandest ja tegevusaruandest. 16 Raamatupidamise aastaaruande eesmärgiks on anda õige ja õiglane ülevaade raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest. 17 Kõik raamatupidamiskohustuslased, ka põllumajandusettevõtted, peavad raamatupidamise aastaaruande koostamisel lähtuma RPS -s 16 sätestatud alusprintsiipidest, mis on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse osaks. Järgnevad alusprintsiibid loovad aluse põllumajandusettevõtete õigete ja õiglaste majandusnäitajatega raamatupidamise aruannete koostamisele. Olulisemaks alusprintsiibiks on majandusüksuse printsiip, mille kohaselt peab raamatupidamiskohustuslane arvestama oma vara, kohustusi ja majandustehinguid lahus tema omanike, krediteerijate, töötajate, klientide ja teiste isikute varast, kohustustest ning majandustehingutest. 18 Majandusüksus võib oma käibe, töötajate või allüksuste arvult olla suur, keskmine või väike, kuuluda ühele või mitmele omanikule, kuid tehingute lahususe nõue kehtib kõigile majandusüksustele. 19 Ettevõtte finantsaruanded peavad andma infot 14 Autori koostatud 15 RTJ 7 39 16 RPS 14 17 RPS 15 lg 1 ja 2 18 RPS 16 lg 1 19 Tikk, J., Finantsarvestus (Tallinn: Valgus, 2008) lk 11 9
ainult firma, mitte omanike või teiste majandusüksuste finantsseisundi, majandustehingute ning nende tulemuste kohta. 20 Printsiibi mittejärgimine ilmneb näiteks selles, kui ettevõtte töötajatele antud isiklikuks tarbimiseks kevadkülvi seeme kantakse ettevõtluskuluks. Majandusüksuse printsiibi rikkumine mõjutab seega maksukohustuste suurust ning aruannete usaldusväärsust. Jätkuvuse printsiibi kohaselt tuleb raamatupidamise aruannete koostamisel lähtuda eeldusest, et raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul kui raamatupidamise aruanne ei ole koostatud jätkuvuse printsiibist lähtudes, tuleb aruandes märkida rakendatud arvestusprintsiip. 21 Raamatupidamise aruande koostamisel on juhtkond kohustatud hindama ettevõtte jätkusuutlikkust vähemalt 12 kuu jooksul pärast bilansipäeva. Juhul, kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus, on juhtkond kohustatud avalikustama ebakindlust põhjustavad asjaolud lisades. 22 Näiteks tuleb teada anda, et seoses kahjurite levikuga ei teostata külvi või hävitatakse istandus ning milliseid alternatiive kasutatakse. Juhul kui põllumajandusettevõtjal on põllumaa, siis saab ta vahetada külvikorda, kuid kui mitte, siis tuleb ebakindlusest koheselt teavitada. Arusaadavuse printsiip kohustab raamatupidamise aruannetes avalikustatavat informatsiooni esitama nii, et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruande kasutajatele, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised. 23 Huvitundvatele isikutele, kes mõistavad äri- ja majandustehingute käiku ning tahavad ettevõtte finantsnäitajaid põhjalikult uurida, peab olema võimalus saada majandusaasta aruannetest ulatuslikku informatsiooni. 24 Näiteks põllumajandustoetuste määrajad, maksuhaldur, audiitorid jt. Ülevaatlikkuse ja arusaadavuse huvides kasutatakse läbivalt aruandes ühesugust terminoloogiat. 25 Arusaadavuse printsiibi järgimiseks tuleb majandusaasta aruannetes bilansiridadele luua lisad, mis selgitaksid täpsemalt ridades kajastatud informatsiooni. Näiteks kartul müügiks ning kartul seemneks, mida hoitakse üle talve; metsaharimise kõrvalproduktina saadud võsa liigendada näiteks hakkepuiduks ning söödaks loomaaeda. 20 Alver, L., Alver, J., Reinberg, L., Finantsarvestus (Tallinna Raamatutrükikoda, 2004) lk 41 21 RPS 16 lg 2 22 Palmpuu, M., Majandusaasta aruande koostamine (Tallinn: Pandekt OÜ, 2013) lk 20-21 23 RPS 16 lg 3 24 Solomon, L., Vargo, D.,Walther, L., Accounting Principles (West Publishing Company, 1990) p 443 25 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 11 10
Olulisuse printsiibi järgi tuleb raamatupidamise aruannetes kajastada kogu oluline informatsioon, mis mõjutab raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid. Oluline on aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine võib mõjutada aruande kasutajate poolt aruande põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi objekte võib aruandes arvestada ja kajastada lihtsustatud viisil. 26 Olulisuse hindamisel tuleb arvesse võtta summa suurust ja informatsiooni olemust. Lubamatu on tahtlik manipuleerimine väheoluliste summadega selleks, et saavutada teatud kindlat finantstulemust. 27 Olulisuse printsiibi rikkumine võib põhjustada pahatahtliku maksukohustusest kõrvale hoidumise. Näiteks peab aruandest selguma koheselt, kas tegemist on bioloogilise varaga või mitte, et oleks võimalik õigesti hinnata bioloogilise vara säilitamisega kaasnevaid muundumisprotsesse. Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiibi kohaselt tuleb raamatupidamise aruannete koostamisel kasutada jätkuvalt varem kasutatud arvestuspõhimõtteid, aruandlusviise ja aruandeskeeme. 28 Printsiibi rakendamine on vajalik selleks, et võimaldada ettevõtte finantsnäitajate objektiivset võrdlust läbi aastate. Ühtlustatud nõuded arvestuspõhimõtetele, esitusviisile ja aruandes avalikustatavale informatsioonile loovad aluse erinevate ettevõtete finantsnäitajate võrreldavuseks. 29 Raamatupidamise aruannete kasutajale on see informatsioon vajalik ettevõtte majandustegevuse arengusuuna hindamiseks. 30 Näiteks peab koheselt olema võimalik hinnata taimse bioloogilise vara olemasolu, et oleks ülevaade vara seisukorrast ja hoidmistingimustest, mis on olulised ettevõtte kvaliteedinäitajad ning tagavad võrreldavuse samaväärsete ettevõtetega kasvõi uute mahetoodete tootmiseks või kasvupinna suurendamiseks antud piirkonnas. Tulude ja kulude vastavuse printsiibi järgi tuleb aruandeperioodi tuludest maha arvata nendesamade tulude tekkega seotud kulud. Väljaminekud, millele vastavad tulud tekivad muul perioodil, kajastatakse kuludena samal perioodil, mil tekivad nendega seotud tulud. 31 Juhul, kui teatud kuluga seotud tulud ei ole otseselt identifitseeritavad, kasutatakse kulude kajastamiseks ligikaudseid meetodeid. Kulutused, mis tõenäoliselt ei genereeri tulusid, 26 RPS 16 lg 4 27 Palmpuu, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 22, lk 22 28 RPS 16 lg 5 29 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 13 30 Otsus-Carpenter, M. Väikeettevõtte raamatupidamine (Tallinn: Äripäeva kirjastus, 2010) lk 44 31 RPS 16 lg 6 11
kajastatakse kuluna nende toimumise hetkel. 32 Kõik tulud ja kulud tuleb kajastada õigesti ja õiglaselt selleks ettenähtud kirjetel, tagamaks võrreldavuse printsiibi täitmise sama majandusüksuse erinevatel aruandeperioodidel. 33 Tulude ja kulude vastavuse printsiibi järgimine on oluline kajastamaks objektiivsete andmetega raamatupidamise aruandeid, mis annavad ettevõtte majandustegevusest usaldusväärse ülevaate eriti pikaajalise kasvuperioodiga bioloogilise vara korral (mets, istandus). Objektiivsuse printsiip kohustab raamatupidamise aruannetes esitama informatsiooni neutraalselt ja usaldusväärselt. 34 Aruannete koostamisel tuleb vältida tendentslikkust ja tähelepanu tuleb pöörata nii positiivse kui negatiivse informatsiooni avaldamisele. 35 Objektiivsuse printsiip kõrvaldab aruannete koostamisel ettevõtte isiklikest huvidest tulenevad majandusseisu moonutused ning annab huvitundvale isikule tõese informatsiooni. 36 Objektiivsuse printsiipi saab samuti pidada üheks maksuriskide allikaks, kuna printsiibi rikkumise käigus kajastatakse näiteks fiktiivarvete alusel toimunud majandustehinguid. Näiteks esitatakse ettemaksuarveid toodete eest, mille kasvatamist ei ole alustatud või siis jääkproduktid müüakse arveid esitamata (saepuru loomadele allapanekuks, põhk söödaks, põllu mitmekordse niitmise teel saadud hein jäetakse kajastamata). Konservatiivsuse printsiip kohustab raamatupidamise aruandeid koostama ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustuste ja kulude alahindamist. Samas ei ole aruandes õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustuste ja kulude sihilik ülehindamine ning aruande kasutajate eest varjatud reservide tekitamine. 37 Raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond vältima liigset optimismi ja võtma arvesse kõiki võimalikke asjaolusid, mis võivad mõjutada vara ja kohustuste bilansilist väärtust. 38 Printsiibist tulenevale nõudele peavad aruandes kajastatavad andmed olema usaldusväärsed ning asjakohased. 39 Konservatiivsuse printsiipi on rikutud, kui 32 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 14 33 Nurmet, M., Soe, H., Kasumiaruande koostamisest põllumajandusettevõttes, Majandusarvestuse aktuaalseid probleemid äri- ja avalikus sektoris (Tallinna Tehnikaülikool, 2004) lk 149 34 RPS 16 lg 7 35 Palmpuu, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 22, lk 25 36 Pizzey, A., Accounting and Finance, (Great Britain:TJ International Ltd, 2001) p 22 37 RPS 16 lg 8 38 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 15 39 Riahi-Belkaoui, A., Accounting theory (Great Britain: TJ International, 2004) p 226 12
näiteks köögiviljade, istikute ja taimede väärtust kajastatakse tahtlikult madalamana ning seeläbi varjatakse ettevõtte tegelikku finantsseisu. Avalikkuse printsiibi kohaselt tuleb raamatupidamise aruannetes kajastada kogu informatsioon, mis võimaldab saada õige ja õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest. 40 Aruande tarbijate jaoks oluline informatsioon esitatakse isegi juhul, kui see ei ole konkreetselt nõutud ühegi Raamatupidamise Toimkonna juhendiga. 41 Avalikkuse printsiip annab seega aruande tarbijatele võimaluse saada informatsiooni ka asjaoludest, mis ettevõtte bilansis ega kasumiaruandes ei kajastu, kuid mõjutavad järgmise aruandeaasta tulemusi. Selline informatsioon tuleb avalikustada kas lisades või tegevusaruannetes. Lubamatu on näiteks olukord, kus alles ettevõtte kodulehelt on võimalik teada saada, et tegeletakse taimse bioloogilise vara kasvatamise, säilitamise ja müügiga, kuigi majandusaastaaruandes sellekohane informatsioon puudub. Sisu ülimuslikkuse printsiibi kohaselt lähtutakse majandustehingute kajastamisel nende sisust ka siis, kui see ei ühti nende juriidilise vormiga. 42 Alati tuleb raamatupidamislikul kajastamisel esmajoones lahti mõtestada tehingu majanduslik sisu sõltumata juriidilisest vormist. 43 Näiteks kas taimse bioloogilise vara saadused müüdi, tarbiti ise või jaotati reklaamkingitusteks. Kokkuvõtvalt saab järeldada, et põllumajandusettevõtjate majandustegevus on võrreldes tavapäraste ettevõtjatega erilaadne. Erilaadseks muudavad selle bioloogilised varad, milleks on taimsed või loomsed elusorganismid, mille väärtus pidevalt muutub. Sarnaselt kõikide raamatupidamiskohustuslastega on põllumajandusettevõtjad kohustatud koostama aruandeaasta kohta nõuetele vastava majandussaasta aruande, mille eesmärgiks on kajastada varadest ja kohustustest tõepäraseid andmeid huvitundvatele isikutele, näiteks maksuhaldurile, toetuste andjatele jt. Majandusaasta aruande koostamisel on oluline järgida kõiki alusprintsiipe. 40 RPS 16 lg 9 41 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 15 42 RPS 16 lg 10 43 Villems, Majandusaasta aruande koostamine, supra nota 11, lk 16 13
1.2 Taimse bioloogilise vara väärtuse arvestusmetoodika Taimsete bioloogiliste varade väärtuse arvestamise eesmärgiks on anda ülevaade põllumajandusettevõttele kuuluvatest varadest rahalises väärtuses. Järjepidevalt sama arvestusmeetodi kasutamine loob võimaluse võrrelda ettevõtte enda ja teiste põllumajandusettevõtete näitajaid aastate lõikes. Samuti on vara väärtuse arvestus oluline huvitundvatele isikutele. Näiteks maksuhalduril ja Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametil (edaspidi PRIA) on seeläbi võimalik hinnata objektiivselt ettevõttele kuuluvate varade ning kohustuste suhet, mille tulemusel selgub ettevõtte jätkusuutlikkus. 2003. aastast jõustunud RTJ 7 reguleerib bioloogiliste varade hindamist ja kajastamist bilansis ning avalikustamise nõudeid finantsaruannete lisades. Lisaks sisaldab RTJ 7 põhimõtteid põllumajandusliku toodangu arvelevõtmiseks raamatupidamises vahetult pärast koristusprotsessi ning põllumajandusliku tootmisega seonduva sihtfinantseerimise arvestuseks. RTJ 7 arvestuspõhimõtted lähtuvad täielikult rahvusvahelisest raamatupidamisstandardist IAS (International Accounting Standards) 41 Põllumajandus. Finantsaruande lisades avalikustamisele kuuluva info puhul on RTJ 7-s mitmeid lihtsustusi võrreldes IAS 41-s sätestatuga. 44 IAS 41-s on reguleeritud ainult sellised bioloogilised varad, mis on mõeldud müümiseks ning mille muundumise tõttu on saadud põllumajanduslikku toodangut või täiendavat bioloogilist vara. 45 Taimsete bioloogiliste varade kõige olulisemaks iseärasuseks on omadus ajas muutuda ning toota põllumajanduslikku toodangut. Bioloogiliste varade arvestus on unikaalne, sest nendega toimub pidev bioloogiline transformatsioon, mille tulemusena varad kasvavad, taastoodavad sama bioloogilise klassi esindajaid ning varadest tekib põllumajanduslik toodang. Raamatupidamise seisukohalt tähendab kvantitatiivsete ja kvalitatiivsete omaduste muutumine varade väärtuse suurenemist või vähenemist, mis omakorda tõstatab mitmeid küsimusi aastaaruande koostamisel, näiteks millises väärtuses, kuidas ja missugustes aruannetes tuleks kajastada varade looduslikku juurdekasvu. 46 44 RTJ 7 2 45 Pop, A., Deaconu, S. Theoretical and Applied Economics (2008) 46 Lõokene, I., Siling, S., Bioloogiliste varade raamatupidamisest, Majandusarvestus & Finantsjuhtimine. Aktuaalseid probleeme Eesti Vabariigis (Tallinn: AS Atlex, 2001) lk 33-34 14
Bioloogilist vara ja sellest varast saadud põllumajanduslikku toodangut kajastatakse esmasest arvelevõtmisest alates nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Müügikulutusteks loetakse vahendustasu, riigilõivu ja mittetagastatavaid makse. Müügikulude hulka ei arvata turustamisel tekkivaid transpordijms kulusid, kuid need võetakse arvesse õiglase väärtuse hindamisel. 47 Bioloogilise vara õiglane väärtus põhineb vara hetkelisele seisundile (kasvufaasile). 48 Õiglaseks väärtuseks on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. 49 Õiglane väärtus on vara tõenäoline müügihind, mis on määratud arukalt, heas usus ja omaniku parimatest huvidest lähtudes. 50 Bioloogilisi varasid kajastatakse raamatupidamise aastaaruandes õiglases väärtuses tingimusel, mis vastab RTJ 1 raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtete (muudetud 2011) sätestusele, milleks on tasakaal informatsiooni kogumiseks tehtavate kulutuste ja informatsioonist saadava kasu vahel. Seega peaks olema võimalik leida bioloogilise vara usaldusväärne väärtus mõistliku kulu ja pingutusega. 51 Bioloogilist vara või põllumajanduslikku toodangut kajastatakse bilansis ainult juhul, kui 52 : 1. Vara on ettevõtja poolt kontrollitav (kontrollitavus tähendab selles kontekstis ettevõtja omandiõigust või vastutust varade suhtes 53 ). 2. On tõenäoline, et ettevõtja saab vara kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu. 3. Vara õiglane väärtus või soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav mõistliku kulu ja pingutusega. Varade esmase arvelevõtmise reeglid bilansis sõltuvad sellest, kas tegemist on bioloogilise vara soetamise, täiendava bioloogilise vara tekkimisel taastootmisprotsessi tulemusena või põllumajandusliku toodangu saamisega koristuse tulemusena. Bioloogilise vara soetamise korral võetakse vara bilansis arvele soetusmaksumuses. Õiglane väärtus ja soetusmaksumus võrduvad siis, kui ostu-müügitehing leidis aset turutingimustel. 47 RTJ 7 13-15 48 Alexander, D., Archer, S., Miller International Accounting/Financial Reporting Standards (New York: Aspen Publishers;,2004) p 31.04 49 RTJ 7 6 50 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 18 51 Ten team, Hea raamatupidamise tava 2012/2013 kommenteeritud muudatused, supra nota 9, lk 27 52 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 18 53 Alexander, Archer, Miller International Accounting/Financial Reporting Standards, supra nota 48, p 31.04 15
Bioloogilisele varale aktiivse turu puudumise korral võib eeldada, et osapoolte vahel kokku lepitud hind vastab õiglasele väärtusele sellisel juhul, kui tehing toimus teadlike, huvitatud ning sõltumatute osapoolte vahel. 54 Taastootmisprotsessi tulemusena saadud bioloogiline vara ja koristuse tulemusena saadud põllumajanduslik toodang võetakse arvele selle õiglases väärtuses, millest on lahutatud eeldatavad müügikulud. Sel juhul on õiglaseks väärtuseks hind, millega sõltumatu osapool oleks valmis seda vara ostma (turuhind). 55 Kui koristatud põllumajanduslik toodang on näiteks õunad, võetakse need korjamise päeval kehtinud õiglases väärtuses (selleks on korjamise päeval selles piirkonnas kehtinud õunte keskmine kokkuostuhind) varuna arvele ning edaspidisel kajastamisel rakendatakse sellele juba varude arvestuse põhimõtteid. Õiglase väärtuse hinnang sõltub hindamise kuupäevast. Juhul kui väärtuse hindamine viiakse läbi enne või pärast bilansipäeva, tuleb bioloogilise vara kajastamisel bilansis võtta arvesse bilansipäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada bioloogilise vara väärtust. 56 Enne varade hindamist tuleb teostada vara inventuur ning hinnata vara kasutusküpsust. Bioloogiliste varade ümberhindluse tulemusena suureneb või väheneb nende bilansiline maksumus. RTJ 7 nõuete kohaselt tuleb ümberhindluse tulemusena tekkinud tulu ja kulu kajastada kasumiaruandes ümberhindluse kuupäeva seisuga. Ümberhindluse reservide moodustamine omakapitalis ei ole lubatud. Keelatud on ümberhindluse tulemusena tekkinud tulu ja kulu periodiseerida üle mitme aruandeperioodi. 57 Hinnangud õiglase väärtuse määramiseks peab andma põllumajandusettevõtte juhatus, kellel on Äriseadustiku ja Raamatupidamise seaduse kohaselt ettevõtte juhtimise ja raamatupidamise korraldamise kohustus. Ilmselt on juhatusel hinnangu kujundamiseks olemas tarvilik ja piisav info (hinnangu eeldused) majandustegevuse ja vara turutingimuste kohta. Seda enam, et juhatus peab koostama raamatupidamise aastaaruande ning vastutama selles esitatud andmete õigsuse eest. Oluline on eelduste objektiivsus ja kontrollikeskkond. 54 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, Raamatupidamise käsiraamat (Tallinn: Äripäeva kirjastus, 2004) 55 Ibid 56 RTJ 7 24 57 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 16
Kui juhatuse antud eelduste (lähteandmete) järgi teeb konkreetsed arvestused raamatupidaja, siis lõpliku väärtuse peab kinnitama ikkagi juhatus. Teatud juhtudel võib juhatusel tekkida vajadus oma otsuse tegemiseks kasutada ekspertide arvamust, seda eeskätt metsakinnistute hindamisel. 58 Bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) ja hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenev kasum ja kahjum kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. 59 Kasum võib tekkida bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, kui uus vara on tekkinud paljunemise tulemusena. Näiteks poogitud istikud, lõigutud seemnekartul. Kahjum võib bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest tekkida siis, kui vara hinnangulised müügikulutused on vara õiglasest väärtusest suuremad. 60 Näiteks hoiutingimuste puudumine, kahjurid, külmakahjustused ja põud. Põllumajandusettevõtete majandustegevuse eesmärgiks on teenida kasumit müües enda bioloogilisi varasid ning põllumajanduslikku toodangut. 61 Aktiivse turu olemasolul on bioloogilise vara õiglase väärtuse parimaks indikaatoriks tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada aktiivsel turul vara müümisel või ostja selle ostmisel. Aktiivse turuna saab käsitleda turgu, kus vahetatavad kaubad on samasugused (homogeensed), turul on normaaltingimustel võimalik leida ostjaid ja müüjaid ning informatsioon hindade kohta on avalikkusele kättesaadav. 62 IAS 41 koostamisel lähtuti eeldusest, et üldjuhul on kõikidele bioloogilistele varadele turuhinna leidmine kui mitte otseselt, siis vähemalt kaudselt võimalik. 63 Olukorras, kus bilansipäeval ei eksisteeri mingile varale aktiivset turgu võib aluseks võtta välisturu hinna, korrigeerides seda võimalike kuludega, nt transpordikuludega. Aktiivse turu puudumisel võib õiglase väärtuse hindamisel aluseks võtta 64 : 58 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 19 59 RTJ 7 26 60 RTJ 7 27 61 Kallas, K. Finantsarvestuse alused (Tallinna Raamatutrükikoda, 2002) lk 17 62 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 19 63 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 64 RTJ 7 19 17
1. Kõige hilisema turuhinna eeldusel, et tehingu tegid sõltumatud osapooled ning tehingupäeva ja bilansipäeva vahel ei ole toimunud olulisi muutusi majanduskeskkonnas. 2. Analoogsete või piisavalt sarnaste varade turuhinna, mida on korrigeeritud eksisteerivate erinevuste mõjuga. 3. Põllumajanduslikus sektoris tehtud võrdleva analüüsi alusel tuletatud väärtuse. Praktikas võib turuhinna määramine osutuda problemaatiliseks eelkõige bioloogilisele varale igiomasest muundumisvõimest tulenevalt. Näiteks siis, kui bilansi koostamise kuupäeval on mõni taimne bioloogiline vara sellises kasvuetapis (muundumise etapis), millele lihtsalt ei ole turgu ning millega seonduvad reaalsed tulud saadakse alles tulevastel aruandeperioodidel. Ka sellisel juhul tuleb vara kajastada tema õiglasest väärtusest lähtudes. 65 Kui kõik taimse bioloogilise varaga tegelevad ettevõtted kajastaksid majandusaasta aruannetes arusaadavalt bioloogilist vara, siis oleks sarnase vara turuhinna planeerimine lihtsam antud piirkonnas. Mõningatel juhtudel on bioloogilise vara õiglast väärtust võimalik usaldusväärselt mõõta mõistliku kulu ja pingutusega, isegi kui vara kohta ei ole olemas turuinformatsioonil põhinevat hinda. Ettevõte peab kaaluma, kas diskonteeritud neto-rahavoogude meetod võimaldab usaldusväärselt hinnata õiglast väärtust. 66 Diskonteeritud neto-rahavoogude meetodi rakendamise eesmärgiks on bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine olemasolevates tingimustes. 67 Oodatavate rahavoogude nüüdisväärtuse määramisel lähtub ettevõte neto rahavoogudest, mida turuosalised eeldavad, et antud bioloogiline vara tema kõige asjakohasemal turul genereeriks ning diskonteerib neid rahavoogusid turuintressiga. 68 Diskonteeritud neto-rahavoogude meetodi rakendamisel hinnatakse vara kasutamisest tekkivaid rahavoogusid ning arvutatakse nende nüüdisväärtus. Bioloogilisest varast genereeritavate neto rahavoogude nüüdisväärtuse leidmine on analoogne materiaalse ja immateriaalse põhivara kasutusväärtuse leidmisega vastavalt Raamatupidamise Toimkonna 65 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 66 RTJ 7 20 67 Ten team, Hea raamatupidamise tava 2012/2013 kommenteeritud muudatused, supra nota 9, lk 27 68 RTJ 7 21 18
juhendile RTJ 5 Materiaalne ja immateriaalne põhivara. 69 Meetodi rakendamisel ei võeta arvesse ettevõtte tulevasest tegevusest või bioloogilise vara muundumisest tulenevat vara väärtuse kasvu. Bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamisel lähtudes neto-rahavoogude meetodist ei võeta arvesse vara finantseerimisega ja maksustamisega seotud rahavooge ning bioloogiliste varade taastamisega kaasnevaid rahavooge (näiteks raielankidel uute istanduste rajamisega seotud väljaminekud). 70 Kõik olulised eeldused rahavoogude nüüdisväärtuse määramiseks peab andma äriühingu juhatus. Rahavoogude projektsiooni aluseks võetakse vastavad eelarved või realistlikud prognoosid. Rahavoogude meetodil õiglase väärtuse leidmiseks peab juhatus andma arvestajale kõik olulised eeldused (nt rahavood, investeeringud, seonduvad kulud, diskontomäär). Kasutatud eeldused ja arvestuskäik tuleks sõltumatult üle kontrollida. 71 Õiglase väärtuse meetodi kriitikud on seisukohal, et õiglase väärtuse puhul on tegemist hinnangulise tulemusega, mis seab kahtluse alla majandusaasta aruande koostamise põhimõtted, nagu objektiivsus, järjepidevus ja võrreldavus. 72 Olulisemaid aspekte taimse bioloogilise varaga seonduva info avalikustamisel aastaaruande lisades on kahtlemata nendega seotud arvestuspõhimõtete ja hinnangute piisavalt detailne selgitus. Eeltoodu põhjal võib eeldada, et erinevatele bioloogilistele varadele kohaldatakse erinevaid õiglase väärtuse hindamise meetodeid (otse leitud turuhind, võrdleva analüüsi teel leitud turuhind, diskonteeritud rahavood jne), on oluline, et oleks avalikustatud õiglase väärtuse leidmise olulised eeldused, sh vajadusel kasutatud hinnangute motiveerimine. 73 Bioloogilist vara, mille õiglast väärtust ei ole võimalik hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse bilansis soetusmaksumuses, millest on maha lahutatud akumuleeritud kulum ning võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. 74 Soetusmaksumuse meetodit kasutatakse lisaks siis kui bioloogilise vara turuhinda ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ning alternatiivsed võimalused (viimase tehingu turuhind, sarnase bioloogilise vara turuhind või diskonteeritud turuhind) ei ole usaldusväärsed. Tulenevalt RTJ 7-st saab sellisel juhul lähtuda bioloogilise vara bilansilisel 69 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 20 70 Leppik, E., 303 Majandustehingut raamatupidamises (Tartu: Rafiko Kirjastus OÜ, 2009) lk 157 71 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 72 Lõokene, Siling, Bioloogiliste varade raamatupidamisest, supra nota 46, lk 41 73 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 74 RTJ 7 29 19
kajastamisel soetusmaksumuse printsiibist. Siis kajastatakse bioloogilist vara materiaalse põhivara arvestusprintsiipide kohaselt, mis on reguleeritud juhendis RTJ 5. 75 Kui hea raamatupidamistava kohaselt õiglases väärtuses kajastamisele kuuluva varaobjekti õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, tuleb aruande lisas avalikustada selle vara kirjeldus ja selgitada põhjused, miks vara usaldusväärne hindamine õiglase väärtuse määramise põhimõttel ei ole võimalik (miks erandina jätkatakse soetusmaksumuses kajastamist). Näiteks mõningate haruldaste või mittekaubeldavate bioloogiliste varade (looduskaitse all olev mets) puhul võib õiglase väärtuse hindamine osutuda võimatuks, kuna vara suhtes puudub aktiivne turg ning varaga kaasnevad rahavood ei ole usaldusväärselt hinnatavad. 76 Bioloogilist vara hinnatakse soetusmaksumuses ainult erandolukordades. Selline olukord võib esineda siis, kui bioloogiliste varade ümberhindlus õiglasele väärtusele (turuhind) ei ole olulisuse printsiibist lähtudes otstarbekas. See kehtib siis, kui bilansipäeval ei ole muundumine veel bioloogilise vara väärtust oluliselt tõstnud selle soetusmaksumusega (või eelmise ümberhindlusega) võrreldes ning vara eelseisev muundumisprotsess kuni tema turukõlblikuks saamiseni võtab aega. Näitena võib tuua aruandeaastal istutatud õunapuuaia või metsa, mille kasvuperiood istutamisest bilansipäevani on olnud liiga lühike selleks, et ümberhindlus võiks oluliselt muuta bilansilist maksumust. Sellisel juhul on otstarbekam kajastada seda vara soetusmaksumuses (või eelmisel bilansipäeval ümberhinnatud maksumuses). 77 IASC- i (International Accounting Standards Committee) uurimused näitavad, et soetusmaksumuse meetod on põllumajandusettevõtete seas laialdaselt levinud. Negatiivse omadusena ei kajasta soetusmaksumuse meetod bioloogiliste varade väärtuse muutumist piisavalt täpselt kolmel järgneval põhjusel 78 : 1. Varade väärtus sõltub olulises osas bioloogilisest transformatsioonist, mistõttu vara suurenemine ainult tehtud kulude alusel ei ole põhjendatud. 75 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 76 Vooro, Bioloogiliste varade kajastamine raamatupidamises, supra nota 2, lk 31 77 BDO Eesti AS, Põllumajandusettevõtete raamatupidamine, supra nota 54 78 Lõokene, Siling, Bioloogiliste varade raamatupidamisest, supra nota 46, lk 45-46 20
2. Bioloogiliste varade amortiseerimine on raskendatud, sest varad eksisteerivad sageli jätkuvate kogumitena, mille majanduslikult kasuliku eluea pikkust üheselt määrata ei ole võimalik. 3. Elusate varade väärtust korrigeeritakse soetusmaksumuse meetodi korral üksnes kõige drastilisemates arenguetappides. Kokkuvõtvalt saab järeldada, et taimset bioloogilist vara kajastatakse õiglases väärtuses vastavalt RTJ 7 reguleeritule. Bioloogilise vara õiglaseks väärtuseks on summa, mille eest oleksid üksteisest sõltumatud ettevõtjad nõus vara omavahel vahetama. Õiglase väärtuse parimaks näitajaks on turuväärtus, mis kajastab summat, mille eest on vara võimalik müüa aktiivsel turul toimuva tehingu käigus. Taimse bioloogilise vara puhul võib turuväärtuse arvutamine olla problemaatiline ning seetõttu saab õiglast väärtust kajastada kasutades diskonteeritud neto-rahavoogude põhimõtet. Kui eelnevaid meetodeid ei ole võimalik mõistliku kulu ja pingutusega rakendada, siis on lubatud kasutada erandolukordades soetusmaksumuse meetodit. 21
2. TAIMSE BIOLOOGILISE VARA ÕIGLANE VÄÄRTUS 2.1 Taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamine Taimse bioloogilise vara väärtuse kajastamist on käesolevas uurimustöös analüüsitud erinevate andmete alusel. Analüüsimiseks kasutati põllumajandusettevõtetele saadetud küsitluste vastuseid, põllumajandusettevõtete majandusaasta aruannetes esitatud teavet ja PRIA-lt saadud informatsiooni. Analüüsi tulemusi kajastatakse andes ülevaate põllumajandusettevõtjate arvamusest seoses majandusarvestusega, seejärel majandusaasta aruannetes bioloogiliste varade väärtuse kajastamisest praktikas ning PRIA arvamus toetuste taotlemises majandusarvestuse olulisuse ja kontrollimeetmete kohta. Küsitluse (vt Lisa 1) eesmärgiks oli uurida põllumajandusettevõtete rahulolu seoses taimsete bioloogiliste varade väärtuse arvestamisel rakendatavate arvestusmeetoditega. Küsitlus viidi läbi veebikeskkonnas kasutades Google Form i. Valimile antud küsitluse vastamise tähtajaks oli kalendrikuu. Küsitlusele vastamise aja jooksul saadeti ettevõtetele meeldetuletus peagi saabuvast tähtajast. Küsitlus saadeti 590 põllumajandusettevõttele, kelle kontaktid saadi kasutades Google otsingumootorit. Ettevõtete kontaktandmete usaldusväärsuses veendumiseks kontrolliti neid Krediidiinfo ja Äriregistris olevate kontaktandmetega. Küsitluse edastamise järel tuli ca 80 e-posti aadressilt automaatne tagasiside, et antud e-posti aadress pole kasutusel. Kümmekond vastust saatsid ettevõtjad ise andes teada, et nad ei tegele põllumajandusettevõtlusega, kuigi kõik põllumajandustootmisega seonduvad andmed nende kohta olid eelnevalt registritest kontrollitud. Lõpptulemusena vastas küsitlusele vaid üksteist põllumajandusettevõtjat, millest kolme tegevuspiirkond oli Jõgevamaal, kolmel Lääne-Virumaal, kahel Läänemaal ja ülejäänud Pärnumaal, Viljandimaal ning Tartumaal. Enamus vastajatest tegelesid teraviljakasvatusega. Kasvatatavatest põllukultuuridest toodi välja rukis, kaer, raps, nisu, ristik, oder, raaghernes, hein ja mais. Selliste põllukultuuride kasvatamise kasuks on 22
otsustatud mitmetel põhjustel. Näiteks peamiseks põhjuseks oli müügitulu teenimine, seejärel loomade tarbeks loomasööda tootmine ning sobiva taimekasvatuspiirkonna olemasolu. Ülejäänud ettevõtjad tegelesid köögiviljakasvatuse (kartul, porgand, sibul), õunapuuaia pidamise ning ilupuude ja põõsaste istikute müügiga. Selliste kultuuride kasvatamise eeldusteks on olnud varasemad teadmised, kogemused ning oskused. Küsitluse käigus paluti ettevõtjatel vastata küsimusele, kas ja milliseid probleeme on bioloogiliste varade kajastamine neile tekitanud. Kolm vastanut kinnitas, et nende jaoks on bioloogiliste varade kajastamine problemaatiline. Problemaatika seisneb selles, et peale saagi koristust muutub bioloogiline vara tavapäraseks müügiks ostetud kaubaks. Ettevõtjale oleks kergem, kui saak oleks bioloogilise varana arvel kuni tootmisesse saatmiseni. Kui saak aga pakendatakse, töödeldakse ümber, siis võetakse arvele lõpetamata- või valmistoodanguna. Varade kajastamist muudaks arusaadavamaks see, kui seemneks, edasimüügiks või söödaks hoitavad varad saaks arvele võtta bioloogilise varuna. Teiseks probleemiks toodi ettevõtjate poolt põllumajandussaaduste hindade kujunemine. Ettevõtjad esitasid arvamuse, et hindu kujundavad põllumajandusest eluvõõrad inimesed ning põllupidajale endal arvamuse avaldamiseks võimalust ei anta. Lisaks erineb bioloogilise vara omahind paikkonniti, mille tõttu ei saa võrrelda näiteks Kesk-Eesti ja Lääne-Eesti taimse bioloogilise vara väärtust. Eeltoodust tulenevalt tehti ettepanek kehtestada igas Eesti piirkonnas eraldi oma turuhind. Ettevõtjatel paluti hinnata RTJ 7 arusaadavust ning selgust ja võimalusel põhjendada vastust. Ettevõtjad, kes polnud täielikult rahul antud juhendiga, tegid ettepanekuid täpsustavate selgituste ja näidete vajadusteks, mis täpsustaksid, millal ja mida tuleb kajastada. Lisaks täpsustavatele selgitustele sooviti osaleda koolitustel, mis aitavad juhendist paremini aru saada. Ettevõtjatele muudab õiglase väärtuse meetodi rakendamise keeruliseks taimsete organismide muundumine ja seetõttu mõistetakse õiglase väärtuse tähendust erinevalt. Keerulisus seisneb selles, et tulu saamist või mittesaamist pole võimalik usaldusväärselt ennustada. Lisaks tekitab küsitavusi omatoodangu õiglases väärtuses arvelevõtmine, kuna tihtipeale toodangu omahind erineb oluliselt turuhinnast. Eeltoodust erinevalt arvati, et õiglase väärtuse põhimõtte rakendamine ei ole raske raamatupidamistarkvara ja kogemuste olemasolu korral. Õiglase väärtuse rakendamise 23
positiivse küljena rõhutati kahjumi optimeerimist paberi peal, kuigi tegelik tulemus ebastabiilses majanduses võib tihtipeale erinev olla. Kui bilansipäeval puudub bioloogilistele varadele vastav turuhind, siis ettevõtjad on lahendanud olukorra mitmeti. Sellistes olukordades kasutatakse peamiselt soetusmaksumuse meetodit ja eelnevaid kogemusi ning praktikat. Kasutatud on ka Eesti keskmist hinda, kuid selle negatiivseks omaduseks peetakse seda, et hinda pole kujundanud eriala praktikud. Vastati, et bioloogilisele varale vastava turuhinna puudumisel arvestatakse sellega, et nende ettevõttele kuuluva vara väärtus on väheoluline. Lisaks eeltoodule kasutatakse soetusmaksumuse meetodit eelnevalt soetatud vara (näiteks seemned, väetis, umbrohutõrjevahend), sügiskünni ja külvatud vilja puhul. Arvestusmeetodite valikul toodi välja, et kui põllumajandusettevõtted saaksid iseendale meelepäraseima meetodi valida, siis see oleks soetusmaksumuse meetod. Diskonteeritud netoväärtuse meetod on problemaatilisem. Samas arvati, et ühelaadne ja kõikihõlmav arvestusmeetod on näitajate võrreldavuse huvides õigustatud. Uuringu käigus selgus, et ettevõtjad on rahulolematud Raamatupidamise seadusega kehtestatud bilansivormiga. Rahulolematus seisneb selles, et bilansivormis puuduvad eraldi read bioloogilistele varadele. Sellest tulenevalt tehti ettepanekuid lisamaks bilansivormi ridu bioloogiliste varade jaoks. Arvati, et põllumajandusettevõtetel võiks olla vabadus ise lähtudes oma vajadustest kujundada bilanssi bioloogiliste varade spetsiifikale vastavaks. Mõned ettevõtjad tekitavad vastavalt vajadusele bilansivormi lisaridasid juurde. Majandusaasta aruannete analüüsimiseks moodustati 70 põllumajandusettevõttest koosnev valim (vt Lisa 2). Igast maakonnast valiti 5 ettevõtet ning kõigi ettevõtete kriteeriumiks oli taimsete bioloogiliste varadega seotud ettevõtlustegevus ning PRIA-lt toetuste saamine 2011. aastal. Taimsete bioloogiliste varadega seotud ettevõtlustegevust kontrolliti äriregistris kajastatud tegevusaladest. Põllumajandustoetuste saamist kontrolliti PRIA kodulehelt, kust päringu kaudu on võimalik välja selgitada ettevõtte saadud toetuste hulk aastate lõikes. Analüüsiti kõikide ettevõtjate 2011. aasta majandusaasta aruandeid, kuna 2012. aasta majandusaasta aruannete esitamistähtaeg pole veel saabunud ning 2011. aasta tulemus 24