TARTU ÜLIKOOL Majandusteaduskond Rahanduse ja arvestuse instituut Majandusarvestuse õppetool MAJANDUSARVESTUS MJRA.01.033 Koostanud professor Toomas Haldma LOENGUKONSPEKT SOTSIAALTEADUSKONNALE Tartu 2005
KASUTATAV KIRJANDUS Kohustuslikud loengumaterjalid 1. Kallas, K. Finantsarvestuse alused. Tallinn, 2002. 2. Haldma T., Listra E., Mullaste M. Aastaaruande analüüs ja ettevõttesisene aruandlussüsteem. Tallinn: Raamatupidaja.ee, 2003. 3. Rebane, M., Visberg, A-E. Sissejuhatus raamatupidamisse. Raamatupidamise alused. Tallinn: Külim, 1996. 4. Raamatupidamise seadus. Riigi Teataja 1 2002, nr 102, 600. 5. Alver, J., Reinberg, L. Juhtimisarvestus. Tallinn: Deebet, 2002. 6. Haldusjuhtimine Kesk- ja Ida-Euroopa siirderiikides: teooria ja juhtumianalüüsid. Tartu, 2003. Soovituslikud loengumaterjalid 1. Raamatupidamise Toimkonna juhendid RTJ 1, RTJ 2 (www.easb.ee) 2. Haldma, T., Karu, S. Kuluarvestuse süsteemi loomine ettevõttes. Tartu: Rafiko, 1999. 3. Kaplan, R., S., Cooper, R. Kulu ja tulemus: kuidas integreeritud kulusüsteemidega suurendada kasumlikkust ja tulemust. Tallinn: Fontese Kirjastus, 2002. 4. Handbook of Public Services Management /Ed. By Pollitt C., Harrison S. Oxford: Blackwell, 1994. 5. Avaliku sektori juhtimine: Euroopa riikide kogemused / Koost K. A. Eliassen, J. Kooiman. Tallinn, 2002. 6. Granof, M. H. Government and Not-for-Profit Accounting: Concepts and Practices. New York: Wiley & Sons, 1998. 7. The European Accounting Review. Special Section: Accounting in the New Public Sector, volume 10, number 3, 2001. 8. Anthony, R. N., Young, D. W. Mangement Control in Nonprofit Organizations. - Irwin, 2001. 9. Haldma, T. Avalik-ôiguslike organisatsioonide finants-majandusliku tegevuse kajastamine ja maksustamine. - Eesti Vabariigi majanduspoliitika ja integreerumine Euroopa Liiduga, Tallinn, 1997, lk 34-39. 10. Järve, V. Finantsarvestus I. Tartu: Ülikooli Kirjastus, 1998. 11. Järve, V. Finantsarvestus II. Tartu: Ülikooli Kirjastus, 1999.
SISUKORD 1. MAJANDUSARVESTUSE OLEMUS JA ÜLESANDED...4 1.1. Arvestus ettevõtte juhtimissüsteemis...4 1.2. Majandusarvestuse mõiste ja liigid...5 1.3. Arvestusinfo tarbijad...6 1.4. Arvestuse õiguslikud alused ja korraldus...7 1.5. Avaliku sektori haldusjuhtimine ja selle seosed majandusarvestusega...10 1.6. Majandusarvestuse reguleerimine 2. FINANTSSEISUNDI JA JOOKSVA TULEMI VAHELISED SEOSED...14 3. RAHVUSVAHELISELT TUNNUSTATUD ARVESTUSE PÕHIMÕTTED...18 4. ETTEVÕTTE FINANTSARUANDED...20 4.1. Raamatupidamise aastaaruanne...20 4.2. Majandusaasta aruanne...20 4.3. Kasumit mittetaotlevate organisatsioonide tegevuse finantsaspektid...22 5. RAAMATUPIDAMISARUANNETE ANALÜÜS...28 5.1. Analüüsi eesmärgid ja meetodid...28 5.2. Ettevõtte maksevõimelisuse analüüs...31 5.3. Tegevustulemuse analüüs...33 5.4. Kapitali struktuuri analüüs...36 5.5. Rentaabluse analüüs...38 5.6. Rahavoogude aruande olemus ja komponendid...39 6. ETTEVÕTTESISENE ARVESTUSSÜSTEEM...42 6.1. Tulemusjuhtimine...42 6.2. Organisatsiooni kuluarvestuse süsteemi eesmärgid ja komponendid...43 6.3. Kululiikide arvestus...44 6.4. Kulukohtade arvestus...51 6.5. Kulukandjate arvestus...51 6.6. Organisatsioonisisene aruandlus...53 6.7. Controlling juhtimist toetav funktsioon...55 Lisad...57 Lisa 1. Kasumiaruande kirjete selgitus...57
1. MAJANDUSARVESTUSE OLEMUS JA ÜLESANDED 1.1. Arvestus ettevõtte juhtimissüsteemis ETTEVÕTTE JUHTIMISSÜSTEEM - juhtimiskeskus e juhtimise subjekt - juhitav objekt - juhtimisinfo * otsesidemeinfo + * tagasisideme info OTSESIDE: plaanid korraldused jne. TAGASISIDE: ARVESTUS - registreerimine - kontroll - analüüs J U H T I M I S E S U B J E K T J U H T I M I S E O B J E K T Juhtimismeetodite mõju informatsioonivajadusele Majanduskeskkonna kasvava järjepidevuse tingimustes on organisatsiooni juhtkonnale järjest enam vajalik tõhusa, analüütilise informatsiooni kättesaadavus selleks, et strateegilised eesmärgipüstitused ja üldsuunad ette anda ning detsentraliseeritud otsused soovitavale eesmärgile suunata st tagada SUUNAMISFUNKTSIOON konkurentsile orienteeritud, kuid samas realiseeritud eesmärgid ette anda ja organisatsiooni sellel kursil hoida - st tagada JUHTIMIS- JA KONTROLLI- FUNKTSIOON hälvete puhul kiiresti ja paindlikult eesmärgile suunatud kursile tagasi toovaid otsuseid langetada - st tagada REGULEERIMISFUNKTSIOON Suur osa kvantitatiivsest finantsandmestikust saadakse majandusarvestusest. Majandusarvestus peab täitma paindliku, dünaamilise ja ANALÜÜTILISE informatsioonisüsteemi rolli.
5 1.2. Majandusarvestuse mõiste ja liigid MAJANDUSARVESTUS (ingl k ACCOUNTING; sks k RECHNUNGSWESEN) on majandusinfo identifitseerimise, hindamise, töötlemise ja edastamise protsess eesmärgiga vôimaldada info kasutajatel langetada juhtimisotsuseid majandusarvestus kui infoprotsess hõlmab kogumist, identifitseerimist, mõõtmist ja hindamist; vastava informatsiooni registreerimist, töötlemist ja kokkuvõtmist; majandustegevuse kohta aruandluse nii raamatupidamisaruannete kui ka organisatsiooni-siseste aruannete koostamist; aruannete interpreteerimist analüüsi käigus organisatsiooni sisemiste ja väljaspool tehtavate otsustuste tarvis. Majandusarvestus on infoprotsess, millel on oma infotarbijad. Infotarbijad jaotuvad: - organisatsiooni välisteks infotarbijateks; - organisatsiooni-sisesteks infotarbijateks. Sõltuvalt infotarbijate huvist on nende suhe organisatsiooni majandustulemustega erinev. Väliseid infotarbijaid (aktsionärid, võlausaldajad, riigiametid jne) huvitab ettevõtte/organisatsiooni kui terviku kohta käiv informatsioon, mida võimaldab finantsarvestus. Organisatsiooni -siseseid infotarbijad (juhtkond, töötajaskond jt) vajavad informatsiooni organisatsiooni-siseste igapäevaste otsuste vastuvõtmiseks. Nemad vajavad informatsiooni, mis võimaldab hinnata organisatsiooni strukturaalsete allüksuste ja erinevate tegevussegmentide tulemusi. Organisatsiooni-siseste tulemuste arvestusega tegeleb juhtimisarvestus. Tabelis 1 on toodud peamised finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse erinevused. Kuluarvestus ühendab teatud määral finants- ja juhtimisarvestust. Ta jälgib kulude kajastamist nii ettevõtte finantsarvestuse protsessis (raamatupidamisregistrites, varude maksumuse kujunemisel ja kajastumisel bilansis, realiseeritud teenuste kulu kujunemisel kasumiaruandes) kui ka kulude analüüsi ja selle rakendusi organisatsiooni-siseses juhtimisarvestuse protsessis (toodete ja teenuste omahinna kalkuleerimisel, kulude planeerimisel, hinnakujundusel jne).
6 Tabel 1. Finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse erijooned TUNNUS Info kasutajad Ajaline suunitlus Objektid Reglementeeritus Eesmärk FINANTS- ARVESTUS Välistarbijad. Suur rühm, mille liikmed on põhiliselt tundmatud Minevik. Aruandlus selle kohta, mis on toiminud Ettevõte kui terviklik majandusüksus Reguleeritud riiklike ôigusaktidega (raamatupidamise seadus, juhendid, standardid) Käsitlus suunatud välistele infotarbijatele. Õige ja ôiglase hinnangu andmine ettevõtte majandustulemuse kohta JUHTIMIS- ARVESTUS Sisetarbijad. Suhteliselt väike rühm, mille liikmed on teada Tulevik. Informatsiooni ettevalmistamine planeerimiseks ja otsuste langetamiseks Ettevõtte tegevuse segmendid (tooted ja tootegrupid, müügipiirkonnad, vastutusvaldkonnad jt) või strukturaalsed allüksused On reglementeeritud organisatsiooni siseste instruktsioonidega, planeerimis- ja aruandlusskeemidega Käsitlus suunatud sisemistele infotarbijatele. Objektiivne pilt ettevõttesisesest majandustulemuse kujunemisest 1.3. Arvestusinfo tarbijad KELLELE ON VAJA ARVESTUSINFOT? KASUTAJAD SISESED INFOTARBIJAD - JUHTKOND - TÖÖTAJAD + (AMETIÜHINGUD) VÄLISED INFOTARBIJAD - OMANIKUD - AKTSIONÄRID - KREEDITORID & HANKIJAD - ANALÜÜTIKUD - MAKSUAMET - PANGAD - KOHTUD
7 - MUUD VALITSUSINSTITUTSIOONID JA TARBIJAD - ÜLDSUS FINANTSARVESTUSE KESKKOND Firma Kapitali pakkuja EEK Kroon Ressursi kasutaja Ressursiga varustaja Firma Kapitali omanik Infoga varustaja Info kasutaja Finantsinfo (arvestuse) 1.4. Arvestuse õiguslikud alused ja korraldus Finantsaruandlus on peamine firmadevaheline kommunikatsioonivahend. Kuna ei ole olemas kahte riiki täiesti identsete arvestussüsteemidega, on erinevad ka erinevate maade finantsaruandluse koostamise eeskirjad (standardid). Tulemuseks on arvestusinfo erinev kajastamine finantsaruandluses, selle mittevõrreldavus. Probleemi lahendamiseks on praktiline vajadus (välismaised investorid, rahvusvahelised kontsernid jne). Sellepärast töötavad finantsarvestuse eeskirjade ühtlustamise heaks, st finantsarvestuse harmoniseerimiseks, paljud rahvusvahelised, regionaalsed ja rahvuslikud (eelkõige ameerika) arvestusvaldkonna organisatsioonid. Hõlmatuselt erinevad - rahvusvahelised organisatsioonid - regionaalsed organisatsioonid - riikide organisatsioonid
8 Enam mõju avaldavad organisatsioonid on järgmised. I RAHVUSVAHELISED ORGANISATSIOONID Rahvusvaheline Arvestusstandardite Komitee International Accounting Standards Committee (IASC) Loodi 1973. a kümne riigi (Austraalia, Kanada, Prantsusmaa, Saksamaa, Jaapan, Mehhiko, Holland, Suurbritannia, Iirimaa, USA) juhtivate raamatupidamisinstitutsioonide poolt selleks, et arendada ja harmoniseerida finantsaruandlust, eelkōige rahvusvaheliste arvestusstandardite (IAS) arendamise ja publitseerimise kaudu. Eesmärk: - formuleerida ja publitseerida arvestusstandardeid finantsaruannete kujundamiseks ja toetada nende ülemaailmset heakskiitu ja järgimist, - täiustada ja harmoniseerida finantsaruannete kujundamisega seotud arvestusstandardeid, instruktsioone jt. Jaanuaris 1999 kuulus komiteesse 142 liikmesinstitutsiooni 103 riigist, mis esindasid enam kui 2 miljonit raamatupidamise praktikut ja teoreetikut. 2000. a mais muudeti IASC põhikirja. Selle alusel juhitakse organisatsiooni 19 voliniku (usaldusmehe, ingl k trustee) kaudu. Märtsis 2001 nimetati rahvusvahelised arvestusstandardid (IAS) ümber rahvusvahelisteks finantsaruandluse standarditeks (International Financial Reporting Standards IFRS). Aluseks rahvuslikud iseärasused. Määratleda ja vōimaluse korral kaotada neid rahvuslikke arvestuse eripärasid, mida ei saa seletada sotsiaal-majanduslike teguritega. Rahvusvahelised arvestusstandardid on mōeldud kōigile firmadele, eelkōige aga rahvusvahelistele kontsernidele. IASC standardid on soovitava iseloomuga. Rahvusvaheline Raamatupidajate Föderatsioon International Federation of Accountants (IFAC), loodud 1977. Eesmärk arendada arvestust kui elukutset. Vähem seotud arvestuse printsiipidega. Ühendab enam kui 80 riigi professionaalide insitutsioone. Koosneb erinevatest komiteedest: - audiitorluse, - hariduse, - eetika jt, mis annavad välja oma instruktsioone (Guidelines), sh ka näiteks sertifitseerimise üldnõudeid.
9 Kooskõlas IASB lähenemisega annab IFAC-I Public Sector Committee välja rahvusvahelisi avaliku sektori arvestusstandardeid (Accounting Standards for Public Sector Entities IPSAS) Rahvusvaheline Väärtpaberiühenduste Organisatsioon The International Organization of Securities Commisions (IOSCO) üldistab väärtpaberibörside poolseid nõudeid ettevõtete finantsaruannetele. 1995.a. algas koostöös IASCga, et välja töötada aruandlusele esitatavad nõuded börsidel noteeritud rahvusvahelistele kontsernidele. II REGIONAALSED ORGANISATSIOONID Euroopa Liit European Union (EU) Arvestuse harmoniseerimise probleemid erinevused rahvuslikes arvestuspõhimõtetes, nt juriidilised alused. rooma õigusel (code law) tavaõigusel (common law) põhinev seadustik EU direktiivid EU Company Law Directives 4. Direktiiv 1978, suunatud aruandlusele 7. Direktiiv 1983, suunatud arvestusele kontsernis 8. Direktiiv 1984, suunatud audiitorlusele Euroopa Komisjon võttis 2002. aastal vastu otsuse, mille kohaselt tuleks hiljemalt 2005. aastast muuta Rahvusvaheliste Raamatupidamisstandardite (IAS) järgi koostatud aruandlus kohustuslikuks kõikidele Euroopa Liidu börsidel noteeritud firmadele ja lubada IASist lähtuvat aruandlust kõigile ülejäänud ettevõtetele. Euroopa Komisjon on delegeerinud arvestusstandardite loomise IASB-le. Samas säilitatakse Euroopa Liidu 4. ja 7. direktiivi primaarsus IAS suhtes. Standardite rakenduslikke aspekte hakkab koordineerima European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). III RIIKIDE ORGANISATSIOONID USA Väärtpaberite ja Börsi Nõukogu U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) valitsusagentuur, mis kujundab aruandlus-alaseid nõudeid firmadele, kelle väärtpaberid käibivad USA väärtpaberi turul. Finantsarvestuse Standardite Nõukogu Financial Accounting Standards Board (FASB) organisatsioon, mis töötab välja üldtunnustatud arvestusprintsiibid (GAAP) USA firmadele Statements of Financial Accounting Standards.
10 Valitsusväline organisatsioon. Mõju pärast IASC ja IOSCO 1995. a kokkulepet ja eriti EU 2000. a otsust oluliselt vähenenud. IV EESTIS Eesti Raamatupidamise Toimkond (vt www.easb.ee) - EV raamatupidamise seadus (1995, uus seadus jõustus 1.01.2003) - Eesti Raamatupidamise Toimkonna juhendid (standardid) 16 juhendit põhinevad IASidel. Seega põhineb Eesti majandusarvestuse süsteem Eesti raamatupidamise seadusel ja Raamatupidamise Toimkonna poolt välja antud juhenditel (standarditel). Selline kahel arvestust reguleerival kogumil põhinev süsteem muudab arvestuse arengu protsessi paindlikuks ja võimaldab paremini reageerida arvestussüsteemi muudatustele rahvusvahelisel tasandil. Vastavalt PricewaterhouseCoopers i poolt 2000 ja 2001. aastal teostatud uuringule on Eesti tänases arvestussüsteemis oluliselt vähem ebakõlasid IASiga võrrelduna näiteks Ungari, Poola, Saksamaa Liitvabariigi, Soome jmt riikide arvestussüsteemidega. Eesti arvestussüsteemi arenguprioriteedid seisnevad järgmises: 1) IAS nõuete, milliseid Eestis ei rakendata, Eesti arvestussüsteemi sisseviimine; 2) täiendavate ettevõtte tulemuste avalikustamist puudutavate aspektide rakendamine; 3) Eesti süsteemi ja IAS teatud valdkondades esinevate vastuolude kaotamine; 4) muudatuste ja arenduste sisseviimise mehhanismi väljatöötamine. 1.5. Avaliku sektori haldusjuhtimine ja selle seosed majandusarvestusega Uus lähenemine avaliku sektori juhtimisele new public management (NPM) Avaliku sektori majandustulemuste juhtimine lähtuvalt uue haldusjuhtimise (new public management) ideest rakendada avalikus sektoris ärisektorist pärinevaid juhtimispõhimõtteid (sh majandusarvestuse valdkonnas) keskendumine ressursside efektiivsele kasutamisele koos pakutava teenuse kvaliteedi tagamisega; avaliku ja erasektori konkurents turu- ja kliendikeskne lähenemine, mis eeldab nende rahulolu tagamist; avaliku sektori juhi vastutus tulemuste eest
11 Tabel 2. Traditsiooniline ja uus avaliku sektori juhtimine Tunnus Traditsiooniline Uus Organisatsiooniline struktuur Tsentraalne Detsentraalne (divisjonaalne) Stiil ja praktika Riigiasutuslik Eraasutuslik Planeerimise kese Määratud eelarve Kulude kokkuhoid ja tulemuslik juhtimine Juhtimisstiil Poliitilised oskused Eesmärgistatud juhtimine Tulemuste orientatsioon Kvalitatiivne Kvantitatiivne Kontrolli orientatsioon Reeglistik Väljund ja tulemused Sellest tulenevalt kujuneb avalikus sektoris planeerimise ja kontrolli (aruandluse) fookus järgmistele momentidele: - taktikaline ja strateegiline plaan, - tulemuste planeerimine ja eelarve, - hierarhiline planeerimine ja aruandlus, - tulemusstandardid, - tulemusaruandlus, - tulemusaudit. Finantsarvestus liigub enam kassapõhiselt arvestuselt ärisektoris kasutatavale tekkepõhisele arvestusele. 1.6. Majandusarvestuse reguleerimine avalikus sektoris Raamatupidamise seaduse kaudu ( 1-2, 35-40) 1. Seaduse eesmärk Käesoleva seaduse eesmärgiks on õiguslike aluste loomine ning põhinõuete kehtestamine rahvusvaheliselt tunnustatud põhimõtetest lähtuva raamatupidamise ja finantsaruandluse korraldamiseks. 2. Raamatupidamiskohustuslane (1) Käesoleva seaduse kohaselt on kohustatud raamatupidamist ja finantsaruandlust korraldama kõik käesolevas paragrahvis nimetatud isikud (edaspidi raamatupidamiskohustuslased). (2) Raamatupidamiskohustuslaseks on Eesti Vabariik ühe avalik-õigusliku juriidilise isikuna (edaspidi riik), kohaliku omavalitsuse üksus, iga Eestis registreeritud era- või avalik-õiguslik juriidiline isik, füüsilisest isikust ettevõtja, kohtutäitur, notar ja Eestis registrisse kantud välismaa äriühingu filiaal (edaspidi filiaal). (3) Riik korraldab oma raamatupidamist ja finantsaruandlust riigiraamatupidamiskohustuslaste lõikes.
12 (4) Riigiraamatupidamiskohustuslaseks on iga ministeerium, maavalitsus ja Riigikantselei oma valitsemis- ja haldusala ulatuses ning ja põhiseaduslikud institutsioonid Riigikogu, Vabariigi President, Riigikontroll, õiguskantsler ja Riigikohus. (5) Riigiraamatupidamiskohustuslase suhtes kohaldatakse käesolevas seaduses raamatupidamiskohustuslase kohta sätestatut, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. 6. peatükk RIIGI RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMISE ERISUSED 35. Riigi raamatupidamise ja aruandluse korraldamine Riigi raamatupidamist ja finantsaruandlust vastavalt käeoleva seaduse 2 lõikele 3 ning Eesti Vabariigi ees seisvate rahvusvaheliste raamatupidamis- ja finantsaruandluskohustuste täitmist korraldab Rahandusministeerium. 36. Riigi raamatupidamise üldeeskiri (1) Riigi ja riigiraamatupidamiskohustuslaste raamatupidamise ja finantsaruandluse korraldamiseks kehtestab rahandusminister üldeeskirja, mis lähtub ja on kooskõlas Eesti hea raamatupidamistava ja rahvusvaheliste avaliku sektori raamatupidamise standarditega ning mille kohane raamatupidamise ja finantsaruandluse korraldamine on riigiraamatupidamiskohustuslase ülesanne. (3) Üldeeskiri selgitab ja täpsustab Eesti hea raamatupidamistava nõudeid riigi ja riigiraamatupidamiskohustuslaste suhtes ning on riigi kui terviku raamatupidamise siseeeskirjaks käesoleva seaduse 11 mõistes. Üldeeskirja olemasolu ei vabasta riigiraamatupidamiskohustuslast kohustusest oma siseeeskiri kehtestada. (4) Üldeeskirjaga kehtestatakse Rahandusministeeriumi poolseks riigi raamatupidamise ja finantsaruandluse korraldamiseks vajalik jooksva aruandluse kord riigiraamatupidamiskohustuslastele, kohaliku omavalitsuse üksustele, avalikõiguslikele isikutele ja teistele raamatupidamiskohustuslastele, kes ei ole riigiraamatupidamiskohustuslased ega äriühingud, kuid kelle üle riigil on valitsev mõju.
13 FINANTSARVESTUSE ÜLESANDED DOKUMENTEERIMIS- ÜLESANNE INFORMATSIOONI- ÜLESANNE SISE- JA VÄLISTARBIJATELE - ÄRISÜNDMUSTE KRONOLOOGILINE REGISTREERIMINE PÄEVA- JA PEARAAMATUS - VARA, KOHUSTUSTE JA OMAKAPITALI MOMENTSEISU VÄLJASELGITAMINE (BILANSS) - KASUMI (KAHJUMI) PERIOODILINE VÄLJASELGITAMINE (KASUMIARUANNE)
14 2. FINANTSSEISUNDI JA JOOKSVA TULEMI VAHELISED SEOSED Bilanss on raamatupidamise aastaaruande koostisosa, mis kajastab antud kuupäeva seisuga raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustusi ja omakapitali). Kasumiaruanne (tulude ja kulude aruanne) on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi majandustulemust (tulusid, kulusid ja kasumit või kahjumit). Traditsiooniliselt on koostamise ajamomendiks aruandeperioodi viimane päev. BILANSS. Skemaatiliselt kahepoolne risttabel vasakpoolne AKTIVA varad parempoolne PASSIVA varade allikad = omakapital + kohustused VARAD = KOHUSTUSED + OMAKAPITAL ASSETS = LIABILITIES + OWNERS' EQUITY ÜLDKOKKUVÕTTES: AKTIVA = PASSIVA Majanduslikult sisult üheliigilised bilansikirjed ühendatakse osadeks ja osad omakorda rühmadeks. Osad: - Käibevara - Pōhivara - Kohustused - Omakapital AKTIVA BILANSS 31.01. PASSIVA Kassa 100 Arveldused hankijatega 25 000 Arvelduskonto 50 000 Palgakohustus 15 000 Tooraine ja materjal Lühiajal. pangalaen 12 100 (varud) 30 000 Aktsiakapital 120 000 Pōhivara 102 000 Jaotamata kasum 10 000 182 100 182 100
15 BILANSISKEEM AKTIVA PASSIVA KOHUSTUSED VARA OMAKAPITAL TULUD KULUD KASUM VÕI KAHJUM
16 BILANSI PÕHIVÕRDUSED AKTIVA = VARA BILANSS PASSIVA = KAPITAL KÄIBEVARA - RAHA - VÄÄRTPABERID - NÕUDMISED - VARUD - ETTEMAKSED PÕHIVARA - FINANTSINVESTEERINGUD - MATERIAALNE - IMMATERIAALNE VÕÕRKAPITAL - LÜHIAJALINE - PIKAAJALINE OMAKAPITAL VARA = KAPITAL VARA = VÕÕRKAPITAL + OMAKAPITAL OMAKAPITAL = VARA - VÕÕRKAPITAL VARA = VARA SOETAMISE ALLIKAD (INVESTEERIMINE) (FINANTSEERIMINE) AKTIVA Bilanss 31.12.1996 PASSIVA (tuh kr) Raha ja pangakontod, Võlakohustused 21 686 väärtpaberid 522 Nõuded 25 454 Võlad hankijatele 19 061 Ettemakstud tulevaste Maksuvõlad 7 900 perioodide kulud 5 320 Varu 40 754 Viitvõlad 5 847 KÄIBEVARA KOKKU 72 050 Muud 2 Pikaajalised finantsinvesteeringud 6 342 LÜHIAJALISED KOHUSTUSED KOKKU 54 496 Materiaalne põhivara 73 508 PIKAAJALISED KOHUSTUSED KOKKU 16 359 PÕHIVARA KOKKU 79 850 Aktsiakapital nimiväärtuses 9 000 Kohustuslik reserv 12 184 Eelmiste perioodide jaotamata kasum 54 501 Aruandeaasta kasum 5 637 Oma osad -277 OMAKAPITAL KOKKU 81 045 AKTIVA KOKKU 151 900 PASSIVA KOKKU 151 900
17 TULEMI SELGITAMINE Ettevõtte tegevuse jooksev tulemus kajastatakse kasumiaruandes. Üldreeglid (RTJ 2) Raamatupidamiskohustuslane peab oma raamatupidamise aastaaruandes kasutama ühte raamatupidamise seaduse lisas 2 toodud kasumiaruande skeemidest. Kasumiaruande kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Kasumiaruande kirjete alaliigendusi võib kasumiaruande asemel esitada lisades. Kasumiaruande skeemis 1 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude olemusest (nt materjalikulud, tööjõukulud, amortisatsioonikulu). Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Skeemi 1 rakendavad sageli väiksemad ettevõtted, kellel puudub vajadus kulude liigenduseks funktsioonide kaupa, aga ka suuremad ettevõtted majandusharudes, kus on kujunenud rahvusvaheliseks tavaks koostada kasumiaruannet lähtudes kulude olemusest, mitte nende funktsioonist. Kasumiaruande skeemis 2 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude funktsioonist ettevõttes (nt müüdud toodangu maksumus, turustuskulud, üldhalduskulud). Skeemi 2 on tavaliselt keerulisem rakendada, kuna kõikide ärikulude juures on vaja otsustada, millise ettevõtte funktsiooniga on nad seotud. Teatud kulusid (nt tööjõukulud) tuleb proportsionaalselt jagada erinevate funktsioonide vahel. Skeem 2 alusel liigendatud kasumiaruanne annab aruande kasutajatele parema ülevaate erinevate funktsioonide kulukusest ettevõttes, samas on kulude jagamine funktsioonidele subjektiivne ning erinevate ettevõtete skeem 2 alusel koostatud kasumiaruanded ei pruugi omavahel olla võrreldavad. Sobiva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda sellest, kumb liigendus annab aruannete kasutajatele parema ülevaate ettevõtte majandustegevuse tulemuse kujunemisest, võttes arvesse rahvusvahelist praktikat antud tegevusvaldkonnas. Üleminekul ühelt kasumiaruande skeemilt teisele tuleb tagasiulatuvalt (vastavalt uuele esitusviisile) korrigeerida ka eelmise perioodi võrreldavaid andmeid.
18 3. RAHVUSVAHELISELT TUNNUSTATUD ARVESTUSE PÕHIMÕTTED Raamatupidamise seadus 5, 16 I ARVESTUSE PÕHIMÕTTED KASSAPÕHINE JA TEKKEPÕHINE ARVESTUS 1) kassapõhine e laekumisjärgne arvestus (cash-basis accounting) majandustehingud kajastatakse siis, kui on raha tegelikult laekunud või tegelikult tasutud; 2) tekkepõhine e tehingujärgne arvestus (accrual-basis accounting) majandustehinguid kajastatakse siis, kui need on toimunud, sõltumata sellest, kas raha on laekunud või tasutud. Aruannete koostamisel tehakse reguleerimis- ja lõpetamiskanded, mis võimaldavad määratleda aruandeperioodi tulud ja kulud. II ALUSPRINTSIIBID (UNDERLYING CONCEPTS) Raamatupidamise aastaaruande koostamisel tuleb lähtuda eelkõige järgmistest rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtete osaks olevatest alusprintsiipidest: 1) raamatupidamiskohustuslane arvestab oma vara, kohustusi ja majandustehinguid lahus tema omanike, kreeditoride, töötajate, klientide ja teiste isikute varast, kohustustest ning majandustehingutest (majandusüksuse printsiip); 2) raamatupidamise aruande koostamisel lähtutakse eeldusest, et raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul, kui raamatupidamise aruanne ei ole koostatud lähtudes jätkuvuse printsiibist, tuleb aruandes märkida rakendatud arvestusprintsiip (jätkuvuse printsiip); 3) raamatupidamise aruandes avalikustatav informatsioon peab olema esitatud nii, et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruande kasutajatele, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised (arusaadavuse printsiip); 4) raamatupidamise aruandes tuleb kajastada kogu raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid mõjutav oluline informatsioon. Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine võib mõjutada aruande kasutajate poolt aruande põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruandes kajastada lihtsustatud viisil (olulisuse printsiip); 5) raamatupidamise aruande koostamisel kasutatakse jätkuvalt samu arvestusmeetodeid, aruandlusviise ja aruandeskeeme (järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip); 6) aruandeperioodi tuludest arvatakse maha samade tulude tekkega seotud kulud. Väljaminekuid, millele vastavad tulud tekivad mingil muul perioodil,
19 kajastatakse kuludena samal perioodil mil tekivad nendega seotud tulud (tulude ja kulude vastavuse printsiip); 7) raamatupidamise aruandes esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja usaldusväärne (objektiivsuse printsiip); 8) raamatupidamise aruannet tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustuste ja kulude alahindamist. Samas ei ole õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustuste ja kulude sihilik ülehindamine ning aruande kasutajate eest varjatud reservide tekitamine aruandes (konservatiivsuse printsiip); 9) raamatupidamise aruandes esitatakse kogu informatsioon, mis võimaldab saada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist ja majandustulemusest ja rahavoogudest õige ja õiglase ülevaate (avalikustamise printsiip); 10) majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruandes lähtutakse nende sisust, mis ei pruugi alati ühtida nende juriidilise vormiga (sisu ülimuslikkuse printsiip).
20 4. ETTEVÕTTE FINANTSARUANDED Lähtudes Eesti Vabariigi Raamatupidamise Seadusest tuleks ettevōtetes eristada aruandluse kolme tasandit: I Raamatupidamise aastaaruanne (Rp seadus, 15, 18-21) II Majandusaasta aruanne (Rp seadus, 14, 24, 25) III Ettevōttesisene aruandlus (juhtimisarvestuse valdkond) 4.1. Raamatupidamise aastaaruanne Uus Raamatupidamise seadus 15. (1) Raamatupidamise aastaaruande eesmärgiks on õigesti ja õiglaselt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid. (2) Raamatupidamise aastaaruanne koosneb põhiaruannetest (bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest ja omakapitali muutuste aruandest) ja lisadest. Järgnevad -d täpsustavad raamatupidamisaruannete sisulisi aspekte: 18. Bilanss ja kasumiaruanne 19. Rahavoogude aruanne 20. Omakapitali muutuste aruanne 21. Raamatupidamise aastaaruande lisad Üks bilansiskeem seaduse lisa 1 Kaks kasumiaruande skeemi seaduse lisa 2 Arvestusmeetodid kajastatakse aastaaruande lisades (lisa 1). Raamatupidamise seadus 14. 4.2. Majandusaasta aruanne (1) Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud lõppenud majandusaasta kohta koostama majandusaasta aruande, mis koosneb raamatupidamise aastaaruandest ja tegevusaruandest. Majandusaasta aruandele lisatakse audiitori järeldusotsus, kui audiitorkontroll on kohustuslik, ja äriühingute puhul majandusaasta kasumi jaotamise ettepanek. (3) Lisaks muudele seadustes sätestatud juhtudele on majandusaasta aruande audiitorkontroll kohustuslik raamatupidamiskohustuslasele, kelle vähemalt kaks järgmisest kolmest näitajast on aruandeaasta bilansipäeva seisuga suuremad kui: äriühingul netokäive ja teistel raamatupidamiskohustuslastel tulu 6 miljonit krooni, bilansimaht 3 miljonit krooni, töötajate arv 5 töötajat.
21 Tegevusaruande sisulisi aspekte täpsustakse -s 24. 24. Tegevusaruanne (1) Tegevusaruandes antakse ülevaade raamatupidamiskohustuslase tegevusest ja asjaoludest, millel on määrav tähtsus raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi ja majandustegevuse hindamisel, olulistest sündmustest majandusaastal ning eeldatavatest arengusuundadest järgmisel majandusaastal. (2) Tegevusaruandes kirjeldatakse muu hulgas olulisi uurimis- ja arendustegevuse projekte ning nendega seotud väljaminekuid aruandeaastal ja järgmistel aastatel. Tegevusaruandes avalikustatakse tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani liikmete kõik raamatupidamiskohustuslaselt aruandeaastal saadud tasud ja soodustused, väljastatud garantiid ja potentsiaalsed kohustused, töötajate tasu üldsumma ja keskmine töötajate arv majandusaastal. Tegevusaruandes kirjeldatakse raamatupidamise aastaaruande koostamisperioodil toimunud olulisi sündmusi, mis ei kajastu raamatupidamise aastaaruandes, kuid mis oluliselt mõjutavad või võivad mõjutada järgmiste majandusaastate tulemusi. (3) Juhul, kui äriühingust raamatupidamiskohustuslane on majandusaasta kestel omandanud või tagatiseks võtnud oma osasid või aktsiaid, tuleb tegevusaruandes näidata majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ja võõrandatud ning majandusaasta kestel omandatud või tagatiseks võetud ning võõrandamata aktsiate või osade arv, nimiväärtus ja osakaal osa- või aktsiakapitalis, aktsiate või osade eest makstud tasu ning nende omandamise või tagatiseks võtmise põhjus. 25. Majandusaasta aruande allkirjad Raamatupidamiskohustuslase majandusaasta aruandele kirjutavad koos kuupäeva märkimisega alla: 1) füüsilisest isikust ettevõtja; 2) raamatupidamiskohustuslase tegevjuhtkond ning olemasolu korral ka kõrgema juhtorgani liikmed; 3) mõlema käesoleva paragrahvi punktis 2 sätestatud organi puudumisel seadusest tulenevalt juriidilist isikut juhtima õigustatud isik(ud). 37. Riigi ja riigiraamatupidamiskohustuslase majandusaasta aruanne (1) Riigiraamatupidamiskohustuslane koostab majandusaasta aruande vastavalt käesoleva seaduse ja üldeeskirja nõuetele. Rahandusministeerium koostab riigi majandusaasta koondaruande talle esitatud riigiraamatupidamiskohustuslaste majandusaasta aruannete alusel. (3) Riigi ja riigiraamatupidamiskohustuslase (v.a Riigikontroll) majandusaasta aruannete audiitorkontrolli viib käesoleva seaduse 14 lõikes 3 sätestatud juhul läbi Riigikontroll. Riik või riigiraamatupidamiskohustuslane võib tellida täiendava auditi teiselt audiitorilt. 38 Riigi ja riigiraamatupidamiskohustuslase raamatupidamise aastaaruanne (1) Riigi raamatupidamise aastaaruanne sisaldab täiendava aruandena riigieelarve täitmise aruannet Riigikogu poolt aruandeaastaks kehtestatud riigieelarve liigenduses.
22 (2) Riigiraamatupidamiskohustuslase raamatupidamise aastaaruanne sisaldab täiendava aruandena riigieelarve täitmise aruannet vastava valitsemis- või haldusala ulatuses. 39 Riigiraamatupidamiskohustuslase tegevusaruanne (1) Riigiraamatupidamiskohustuslase tegevusaruanne sisaldab täiendavalt: 1) ülevaadet Riigieelarve seaduse alusel koostatud tegevuskavades fikseeritud riigiasutuste tegevuse tulemuslikkusest möödunud eelarveaastal. Sealhulgas ülevaadet koos selgitustega kavandatud väljundite ja tulemuste saavutamisest eelarveaastal ning loetelu ja hinnangut väljundite kvaliteedi parandamisele ja organisatsiooni arendamisele suunatud peamistest tegevustest; 2) hinnangut, kas ja kuivõrd võimaldab sisekontrollisüsteem tagada riigiraamatupidamiskohustuslase ette seatud eesmärkide täitmise majanduslikult kõige otstarbekamal moel; 3) ülevaadet riigiraamatupidamiskohustuslase tegevusest siseauditi korraldamisel; 4) ülevaadet riigiraamatupidamiskohustuslase valitsemis- või haldusalas või valitseva mõju all olevate äriühingute, avalik-õiguslike isikute, sihtasutuste, mittetulundusühingute ja muude isikute juhtimisest, neisse investeeritud ressurssidest ja nende tegevuse tulemuslikkusest. MUUDE ISIKUTE RAAMATUPIDAMISE KORRALDAMISE ERISUSED 41 Kohaliku omavalitsuse raamatupidamise aastaaruanne Kohaliku omavalitsuse üksuse raamatupidamise aastaaruanne sisaldab täiendava aruandena vastava valla või linna eelarve täitmise aruannet. 42 Riigieelarvest saadud vahendite kajastamine raamatupidamise aastaaruandes Kohaliku omavalitsuse üksus, avalik-õiguslik juriidiline isik ning samuti muu raamatupidamiskohustuslane, kes ei ole riigiraamatupidamiskohustuslane, kes ei ole riigiraamatupidamiskohustuslane, kuid kellele on aruandeaastal tehtud eraldisi riigieelarvest, esitab ülevaate riigieelarvest saadud vahendite ja nende kasutamise kohta raamatupidamise aastaaruande lisas. 4.3. Kasumit mittetaotlevate organisatsioonide tegevuse finantsaspektid Eesti Vabariigi tsiviilseadustiku üldosa seadusele (ÜS) vastavalt on avalik-ôiguslik juriidiline isik juriidiline isik, mis on loodud seaduse alusel avalikes huvides (RT I 1994, 53, 889). Avalikud huvid on riigi kui kogukonna liikmete huvid, mis realiseeruvad hariduse, kultuuri, tervishoiu ja muude valdkondade kaudu (Merusk, lk 174).
23 Lähtudes ôiguslikust aspektist eristab ÜS kahte liiki juriidilisi isikuid: - eraôiguslikke ja - avalik-ôiguslikke. Eraôiguslike juriidiliste isikutena tuuakse ära erinevad äriühingute liigid (täisühing, usaldusühing, osaühing, aktsiaselts, tulundusühistu) ja mittetulundusühing ning sihtasutus. Teatud juhtudel vôivad ka eraôiguslikud juriidilised isikud, näiteks sihtasutused, finantseerida erinevaid kultuuri, hariduse jt avalike huvidega seotud valdkondade projekte. Majanduslikust aspektist lähtudes on ÜSis toodud juriidilised isikud jaotatavad kahte gruppi: äriühingud kui kasumi tootmisele orienteeritud institutsioonid; mittetulundusühingud ja sihtasutused, mille esmaseks ülesandeks ei ole kasumi tootmine. Majanduslikust aspektist lähtuvas liigituses toodud isikud on juriidilisest aspektist lähtuvalt kôik eraôiguslikud juriidilised isikud. Nende isikute tegevuse majanduslikke aspekte ja resultaate täpsustavad äriseadustik, raamatupidamise seadus ja maksuseadused. Avalik-ôiguslike juriidiliste isikute tegevuse majanduslikke aspekte tsiviilseadustiku üldosa seadus, raamatupidamise seadus ja tulumaksuseadus ei ava piisaval määral. Avalik-ôiguslike juriidiliste isikute finants-majandusliku tegevuse seadustatus EV Raamatupidamise seadus hõlmab ka Eestis asutatud avalik-ôiguslikele juriidilistele isikutele. Haridusseaduse 31, lg 1 kohaselt finantseeritakse näiteks avalik-ôiguslikke ülikoole riiklikest, munitsipaal- ja omavahenditest. Millistest pôhimôtetest lähtuvalt konkreetselt raamatupidamisarvestust avalik-ôiguslikes isikutes korraldada, milliseid raamatupidamisaruannete skeeme peaksid nimetatud isikud kasutama ja kas need skeemid peaksid erinema äriühingutele môeldud skeemidest, seadus ei nimeta. Eeltoodu näitab, esiteks, et avalik-ôiguslike juriidiliste isikute tegevuse juriidilised aspektid on EV seadusandluses ja erialakirjanduses oluliselt enam käsitletud kui majanduslikud aspektid. Vôib öelda, et avalik-ôiguslike juriiidiliste isikute majandustegevuse ja selle kajastamise pôhimôtted Eesti Vabariigis siiani praktiliselt puuduvad. Ometi on avalik-ôiguslike juriidiliste isikute (EV ülikoolid, Eesti Rahvusooper, Eesti Rahvusraamatukogu, Eesti Raadio ja Eesti Televisioon jt.) finants-majanduslik tegevus suunatud mitte kasumi tootmisele vaid eelkôige avaliku teenuse pakkumisele ja avalike huvide rahuldamisele. Samuti ei ole kasumi tootmisele suunatud mittetulundusühingud ja sihtasutused. Selles kontekstis on avalik-ôiguslike institutsioonide finantsmajanduslik tegevus kôrvutatav mittetulundusühingute ja sihtasutuste tegevusega. Môlemad on nn kasumit mittetaotlevad grupid. Teiseks, on kasumit mittetaotleva sektori (mittetulundusühingud, sihtasutused, avalikôiguslikud juriidilised isikud jt) finants-majandustegevust käsitlevas seadusandluses mitmeid ebakôlasid, paljudel juhtudel terminoloogilised.
24 Kasumit mittetaotlevad organisatsioonid Mitmetes arenenud riikides (eelkôige anglo-ameerika maad) käsitletakse ülikoolide, teatrite, tervishoiuasutuste, usuorganisatsioonide, omavalitsuste jt. majandustegevust kui kasumit mittetaotlevate organisatsioonide (ing k non-profit organizations, not-forprofit organizations) tegevust. Antud môiste Eesti seadusloomes puudub. Teisalt näeme, et paljud nimetatud valdkondade organisatsioonid on Eestis tegutsevad avalikôiguslike juriidiliste isikutena. Selleks, et järgnevalt vaadelda kasumit mittetaotlevate organisatsioonide finants-majandusliku tulemuse kujunemist ja selle maksustamist, peaksime, esiteks, määratlema nimetatud organisatsioonide olemuse ja teiseks, erinevaid organisatsioone klassifitseerima. Mitmed autorid on märkinud, et esineb erinevaid lähenemisi kasumit mittetaotleva organisatsiooni määratlemisel (Wijkström, lk 629; Anthony, lk 52). Kasumit mittetaotleva organisatsiooni pôhimôtteid uurinud rahvusvaheline töögrupp on eristanud viit keskset kriteeriumit (Salamon, lk 33-34): 1) olema formaalselt institutsionaliseeritud; 2) olema eraomanduslik ja sellega riigist eraldatud; 3) olema kasumit mittejaotav, st ei kasumit ega dividende ei jaotata omanikele, direktoritele vôi liikmetele; 4) olema iseseisvalt tegutsev, st iseseisvalt juhtima ja kujundama oma tegevusi; 5) olema vabatahtlik, st hôlmama olulisel määral vabatahtlikku osalust vôi toetust. Lisaks nimetatud tunnustele on iseloomulikuks peetud ka järgmisi (Wijkström, lk 54; Salamon, lk 3): 6) peamiselt teatud teenust pakkuvad organisatsioonid (usuorganisatsioonid, tervishoiuasutused, teatrid, kunstikollektiivid, ülikoolid jt); 7) omanikuhuvi puudumine ; 8) peamine tegevuse eesmärk ei ole kasumi saamine vaid eelkôige teatud ühiskondlikult vajaliku (avaliku) teenuse osutamine; 9) ühiskondlikult vajaliku teenuse paremaks osutamiseks vôib riik toetada vastava organisatsiooni tegevust; 10) kôiki toetusi käsitletakse kasumit mittetaotleva organisatsiooni tuluna; 11) tekkiv kasum investeeritakse organisatsiooni arendamisse; 12) organisatsioon on vabastatud tulu- ja varamaksudest vastavalt seadusele; 13) organisatsioonid on ära toodud vastavas nimekirjas; 14) annetused vastavatele organisatsioonidele on maksuvabad. Nimetatud tunnused sobivad suurepäraselt avalik-ôigusliku juriidilise isiku tegevuse konteksti [Merusk]. Kasumit mittetaotlev organisatsioon ei ole samastatav mittetulundusühingutega järgmistest mittetulundusühingute seadusest (RT I 1996, 42, 811) tulenevatest pôhjustest: 1) 2 lg 1 kohaselt on mittetulundusühing eraôiguslik juriidiline isik; 2) 1 lg 4 kohaselt ei ole lubatud mittetulundusühingu ümberkujundamine teist liiki juriidiliseks isikuks;
25 3) 1 lg 1 kohaselt on mittetulundusühing isikute vabatahtlik ühendus, mille pôhitegevuseks ei vôi olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Viimane aspekt piirab oluliselt tegevusvaldkonda. Samas on mitmete Eestis tegutsevate vastavasse nimekirja kantud mittetulundusühingute pôhitegevuseks tulu saamine. Nimetatud punkt vaatleb mittetulundusühinguid kui liikmelisusel pôhinevaid institutsioone. Nimetatud seaduse 1, lg 2 järgi vôib mittetulundusühingu tulu kasutada üksnes pôhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Mittetulundusühing ei vôi jaotada kasumit oma liikmete vahel. Need aspektid on igati kohased ka kasumit mittetaotlevatele organisatsioonidele. Kuid sôltuvalt eelpool toodud piirangutest ei saa mainitav kasum tekkida majandustegevuse kaudu, vaid sôltuvalt liikmemaksudest ja annetustest. Kokkuvôttes vôib öelda, et kasumit mittetaotleva organisatsiooni môiste on oluliselt laiem kui mittetulundusühingu môiste. Mittetulundusühing oleks seega kasumit mittetaotleva organisatsiooni alaliigiks. Kasumit mittetaotlevate organisatsioonide klassifitseerimiseks vôib aluseks vôtta rahvusvaheline kasumit mittetaotlevate organisatsioonide klassifikaator (the International Classification of Nonprofit Organizations - ICNPO) (Salamon, lk 51-100). Nimetatud klassifikaator vôtab aluseks organisatsioonide tegevusvaldkonnad. Kasumit mittetaotlevate organisatsioonide hulka vôib arvata vastavalt nimetatud klassifikatsioonile järgmistes valdkondades tegutsevad organisatsioonid: 1. kultuur ja meelelahutus; 2. haridus ja teadus; 3. tervishoid; 4. sotsiaalhooldus; 5. keskkonnakaitse; 6. arendustegevus ja majutus(korteri)ühistud; 7. ôigusalane, advokatuuri ja poliitiline tegevus; 8. heategevus; 9. rahvusvaheline tegevus (rahukaitse jt); 10. religioon; 11. ametühingute ja professionaalsete liitude tegevus; 12. muud (vabatahtlik rahuvalve jt). Iga nimetatud valdkond sisaldab paljusid alamvaldkondi. Lisaks eeltoodule on kasumit mittetaotlevaid organisatsioone liigitatud ka teatud koondgruppidesse (Anthony, lk 74-76): - tervishoiuorganisatsioonid; - haridusorganisatsioonid; - heategevus- ja kunstiorganisatsioonid; - liikmelisusel pôhinevad organisatsioonid (ingl k - membership organizations); - valitsus- ja omavalitsusorganisatsioonid. Nimetatud organisatsioonid sobivad suurepäraselt avalik-ôigusliku juriidilise isiku tegevuse konteksti [Merusk]. Järelikult peaksime ka Eestis avalik-ôiguslikke
26 juriidilisi isikuid nende finants-majandustegevuse aspektist vaatlema kui kasumit mittetaotlevaid organisatsioone. Kasumit mittetaotleva organisatsiooni tegevuse finantseerimine Kasumit mittetaotleva organisatsiooni finantseerimine ja tulud kujunevad peamiselt kolme allika koosmôjul: 1. riigi- ja kohaliku eelarve vahendid; 2. annetused 3. iseseivast tegevusest e nn "omatulu" Kui vaadelda nimetatud finantsallikate osatähtsust rahvusvahelises plaanis, siis näeme, et erinevate tulude osakaal on erinevates riikides erinev (tabel 3). Tabel 3. Kasumit mittetaotleva sektori tulude allikad rahvusvahelises mastaabis (%) Riik Eelarvetest "Omatulu" Annetused Saksamaa 68 28 4 Prantsusmaa 59 33 7 Itaalia 43 53 4 Suurbritannia 40 48 12 Jaapan 38 60 1 USA 30 52 19 Rootsi 29 62 9 Ungari 23 57 20 KESKMIINE 41 49 10 Allikas: (Wijkström, lk 637) Riikide erinevuste kujunemisel on oluline tähtsus erinevate riikide kasumit mittetaotleva sektori strukturaalsetel erinevustel. Samas märkame "omatulu" suur osatähtsust tulude kujunemisel. Kui vaadelda eelarveliste vahendite osatähtsust kasumit mittetaotlevate organisatsioonide tulude kujunemisel peamistes tegevusvaldkondades - hariduses, tervishoius ja sotsiaalhoolduses -, siis näeme, et riigi- ja kohalikust eelarvest saavad nimetatud valdkondades tegutsevad organisatsioonid enamikel juhtudel enam kui poole oma tuludest (tabel 4). Eesti kohta tabelites 3 ja 4 toodud andmed autoril kahjuks puuduvad, kuna kasumit mittetaotlev sektor on eelpool toodud teguritest lähtuvalt täpselt määratlemata. Toodud tulemusi on raske interpreteerida lähtudes vaid riigi osatähtsusest organisatsioonide tulude kujunemisel. Olulist môju avaldavad ka kaks järgnevat momenti, mille kohta meil arvulised andmed puuduvad. Esiteks, riigiorganite kaudne toetus kasumit mittetaotlevatele organisatsioonidele teatud tingimuste subsideerimise kaudu, näiteks meelelahutusürituste vôi koosviibimiste ruumide rentimise toetamine. Teiseks, erinevate riikide maksupoliitika kasumit mittetaotlevate organisatsioonide suhtes.
27 Tabel 4. Riigi- ja kohaliku eelarve vahendite osatähtsus kasumit mittetaotlevate organisatsioonide pôhivaldkondades (%) Riik Haridus Tervishoid Sotsiaalhooldus Prantsusmaa 73 84 60 Saksamaa 70 84 83 Ungari 7 12 12 Itaalia 49 72 60 Jaapan 11 96 65 Rootsi 54 87 71 Suurbritannia 64 23 26 USA 21 36 51 KESKMINE 44 62 54 Allikas: (Wijkström, lk 638)
28 5. RAAMATUPIDAMISARUANNETE ANALÜÜS 5.1. Analüüsi eesmärgid ja meetodid ANALÜÜSITAKSE: RAAMATUPIDAMISARUANDEID - BILANSS (BALANCE SHEET) - KASUMIARUANNE (INCOME STATEMENT) - RAHAVOOGUDE ARUANNE (CASH-FLOW STATEMENT) KUIDAS? ÜLDINE PÕHIMÕTE: SAMM-SAMMULINE LÄHENEMINE ANALÜÜSIL, ÜLEMINEK ÜLDISELT ÜKSIKULE. Aruandluse analüüsi võib tinglikult jaotada nelja peamisse valdkonda: A B C D HÄLBEANALÜÜS - HORISONTAALANALÜÜS - analüüsitakse erinevate aruandekirjete dünaamikat (mitmete perioodide lõikes) - VERTIKAALANALÜÜS - analüüsitakse aruande sisemise struktuuri muutuste dünaamikat NÄITAJATE VAHELISTE SEOSTE ANALÜÜS - UUTE ANALÜÜTILISTE NÄITAJATE KONSTRUEERIMINE - SUHTARVUDE ANALÜÜS SUHTARVUDE KASUTAMINE PLANEERIMISEL RAHAVOOGUDE ARUANDE KOOSTAMINE JA ANALÜÜS B SUHTARVUDE ANALÜÜS ANALÜÜSITAKSE ETTEVÕTTE MAJANDUSTEGEVUSE JÄRGMISI ASPEKTE: MAKSEVÕIME e LIKVIIDSUUSE ANALÜÜS LIQUIDITY ANALYSIS TEGEVUSTULEMUSE e ESMASE EFEKTIIVSUSE ANALÜÜS ACTIVITY ANALYSIS KAPITALI STRUKTUURI e PIKAAJALISE MAKSEVÕIME ANALÜÜS LEVERAGE ANALYSIS RENTAABLUSE ANALÜÜS e KOONDEFEKTIIVSUSE PROFITABILITY ANALYSIS AKTSIAKAPITALI e TURUVÄÄRTUSE ANALÜÜS MARKET VALUE ANALYSIS
Tabel 5. AS PT VÕRDLEV BILANSS 31.12.XXX2, 31.12.XXX1 VARAD Assets Kroon MUUT XXX2 XXX1 Absoluut Protsent KÄIBEVARAD RAHA LAEKUMATA ARVED VARUD ETTEMAKSED KÄIBEVARAD KOKKU PIKAAJALISED INVESTEERINGUD MATERIAALNE PÕHIVARA (soetusmaksumus) AKUMULEERITUD KULUM (miinus) KOKKU MATERIAALNE PÕHIVARA VARAD KOKKU Current assets: Cash Accounts receivable, net Inventoriesries Prepaid Expenses Total current assets Long-term investments Gross cost of fixed assets Accumulated cupreciation Total fixed assets, net Total assets 290 000 1 140 000 1 130 000 60 000 2 620 000 180 000 5 571 000 501 000 5 070 000 7 870 000 320 000 850 000 1 110 000 80 000 2 360 000 90 000 4 384 000 394 000 3 990 000 6 440 000 (30 000) 290 000 20 000 (20 000) 260 000 90 000 1 187 000 107 000 1 080 000 1 430 000 (9,4)% 34,1% 1,8% (25,0)% 11,0% 100,0% 27,1% 27,1% 27,1% 22,2% KOHUSTUSED LÜHIAJALISED KOHTUSED: VESKSLIVÕLAD MAKSMATA ARVED VIITVÕLAD KOKKU LÜHIAJALISI KOHUSTUSI PIKAAJALISED KOHUSTUSED KOHUSTUSED KOKKU OMAKAPITAL AKTSIAKAPITAL MÖÖDUNUD PERIOODI JAOTAMATA KASUM ARUANDEAASTA KASUM KOKKU OMAKAPITAL KOKKU KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL Liabilities Current liabilities: Notes payable Accounts payable Accrued liabilities Total current liabilities Long term debt Total liabilities Stockholders Equity Common stock, no-par Retained earnings Net profit Total stockholders equity Total liabilities and stockholders equity 420 000 730 000 270 000 1 420 000 2 890 000 4 310 000 1 860 000 1 220 000 480 000 3 560 000 7 870 000 270 000 680 000 310 000 1 260 000 1 980 000 3 240 000 1 860 000 1 080 000 260 000 3 200 000 6 440 000 150 000 50 000 (40 000) 160 000 910 000 1 070 000-140 000 220 000 360 000 1 430 000 55,6% 7,4% (12,9)% 12,7% 46,0% 33,0% 0% 13,0% 84,6% 11,3% 22,2%
Tabel 6. AS PT VÕRDLEV KASUMIARUANNE XXX2, XXX1 NETOKÄIVE REALISEERITUD KAUPADE KULU BRUTOKASUM TEGEVUSKULUD: MÜÜGIKULUD ÜLDHALDUSKULUD KOKKU TEGEVUSKULUD ÄRIKASUM FINANTSTULU FINANTSKULU MAKSUDEEELNE KASUM MAKSUD PUHASKASUM Net sales Cost of goods sold Gross profit Operating expenses: Selling expenses General expenses Total operating expenses Income from oprations Interest revenue Interest expense Income before income taxes Income tax expense Net income Kroon MUUT XXX2 XXX1 Absoluut Protsent 8 580 000 8 030 000 550 000 6,8% 5 130 000 3 450 000 1 260 000 1 180 000 2 440 000 1 010 000 40 000 240 000 810 000 330 000 480 000 5 090 000 2 940 000 1 140 000 1 230 000 2 370 000 570 000-140 000 430 000 170 000 260 000 40 000 510 000 120 000 (50 000) 70 000 440 000 40 000 100 000 380 000 160 000 220 000 0,8% 17,3% 10,5% (4,1)% 3,0% 77,2% - 71,4% 88,4% 94,1% 84,6%
31 5.2. Ettevōtte maksevōimelisuse analüüs Ettevōtte maksevōimelisuse analüüs on tihedalt seotud likviidsuse mōistega. VARA LIKVIIDSUS ettevōtte varade vōime muutuda (konverteeruda) maksevahendeiks. ettevõtte võime ETTEVÕTTE ETTEVÕTTE = tasuda tähtaegselt LIKVIIDSUS MAKSEVÕIMELISUS ettenähtud kohustusi Ettevōtte likviidsus sōltub ettevōtte varade likviidsusest. Tähtaegselt tuleb katta lühiajalisi kohustusi; neid on vōimalik katta käibevarade arvelt. Järelikult on ettevōtte maksevōimelisuse probleem ettevōtte käibevarade ja lühiajaliste kohustuste vahekorra probleem. ETTEVÕTTE MAKSEVÕIMELISUS ON ETTEVÕTTE MAJANDUS- TEGEVUSE TULEMUS, MITTE VIIMASE PÕHJUS. Maksevōimetus on aluseks ettevōtte pankrotile. EV Pankrotiseadus seab pankrotihalduri tegevuses olulisele kohale ettevõtte majandustegevuse analüüsi ja planeerimise. LIKVIIDSUS ALANEB RAHA VÄÄRT- PABERID DEBITOORNE VÕLGNEVUS KAUBA- JM VARUD ETTE- MAKSED LIKVIIDSED VARAD LIQUID ASSETS KIIRELT KÄIBIVAD VARAD QUICK ASSETS KÄIBEVARA CURRENT ASSETS
32 MAKSEVÕIMELISUSE EHK LIKVIIDSUSE ANALÜÜS (LIQUIDITY RATIOS) XXX2 NIMETUS XXX1 VALEM Käibekapital on summa, mille võrra käibevarade maksumus ületab lühiajaliste kohustuste summat. Käibekapit al = käibevarad - lühiajalised kohutused Net Working Capital = Current Assets - Current Liabilitis 2 620 000-1 420 000 = 1 200 000 2 360 000-1 260 000 = 1 100 000 Lühiajaliste võlgnevuste kattekordaja kajastab ettevõtte võimet katta kreeditoride lühiajalised nõuded käibevaraga. 2620000 1420000 Lühiajalise võlgnevuse kattekordaja = (Current Ratio) = 185. käibevarad (Current Assets) lühiajalised kohustused (Current Liabilities) 2360000 1260000 = 187. Maksevõime kordaja leidmisel lähtutakse enamlikviidsetest varadest. käibevarad - varud - ettemaksed Maksevõime kordaja (Current Assets - Inventories) = = (Quick Ratio) lühiajalised kohustused (Current Liabilities) raha + väärtpaberid + debitoone võlgnevus (Cash + Marketable Securities + Accounts Receivable) = lühiajalised kohustused (Current Liabilities) 290000 + 0 + 1140000 = 101. 1420000 320 000 + 0 + 850 000 1 260 000 = 093.
33 Maksevalmiduse kordaja näitab, millise osa lühiajalistest kohustustest on firma võimeline kohe tasuma. raha + väärtpaberid Maksevalmi duse kordaja (Cash + Marketable Securities) = (Cash Ratio) lühiajalised kohustused (Current Liabilities) 290 000 1 420 000 = 020. 320 000 1 260 000 = 025. 5.3. Tegevustulemuse analüüs (Activity Ratios) Tegevustulemuse e esmase efektiivsuse analüüs vaatleb kuidas ettevōte on kasutanud oma varasid esmaste tegevustulemuste - kulude ja tulude - loomisel. Ettevōtte majandustegevus efektiivsus määratakse ära nelja komponendi - varade, kulude, tulude ja kasumi - vaheliste seoste ja proportsioonidega. XXX2 Nimetus Valem Debitoorse võlgnevuse käibesagedus näitab, mitu korda keskmiselt ületab käive debitoorset võlgnevust. Näitaja pöördväärtus kajastab käibe osa, mis keskmiselt on debitoorses võlgnevuses. realiseerimise netokäive Debitoorse vôlgnevuse käibesagedus (Net Sales) = (Accounts Receivable Turnover) keskmine debitoorne vôlgnevus (Average Accounts Receivable) 8 580 000 (1140 000 + 850 000):2 = 8.62 995 000 Debitoorse võlgnevuse käibevälde näitab keskmist nõuete laekumise aega (päevades). Debitoorse võlgnevuse käibevälde 360 = (Average Collection Period) debitoorse vôlgnevuse käibesagedus