Lahendid RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev 11. veebruar 2013 Kohtukoosseis Eesi

Väljavõte

1 Lahendid RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev 11. veebruar 2013 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld Kohtuasi Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. jaanuari a maksuotsuse nr / osalise tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli a otsus haldusasjas nr Menetluse alus Riigikohtus Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 31. detsembri a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli a otsus haldusasjas nr Teha asjas uus otsus, millega rahuldada Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. jaanuari a maksuotsus nr / osas, millega vähendati maksustamisperioodil oktoober 2009 deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet krooni ja 16 senti, arvestatud käibemaksu krooni ja 63 senti ning sisendkäibemaksu krooni. 4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja Tallinna linna kasuks menetluskulud 1917 eurot ja 34 senti. 5. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 21. jaanuari a maksuotsusega nr / vähendati Tallinna Spordi-ja Noorsooameti (amet) poolt maksustamisperioodil oktoober 2009 deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet krooni ja käibemaksu krooni ning vähendati maksustamisperioodi oktoober 2009 deklareeritud sisendkäibemaksu summas krooni. Maksuotsuse põhjendused kohtus vaidlustatud osas olid järgmised. Amet on Tallinna Linnavalitsuse valitsemisalas tegutsev linna ametiasutus, mille hallatavaks asutuseks on Pirita Spordikeskus, kelle valdusesse kuulub seitse filiaali, sh Põhja Spordihoone. 26. jaanuaril 2010 esitas amet maksuhaldurile käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse ning PMTK 29. jaanuari a otsusega nr 2375 registreeriti amet tagasiulatuvalt alates 31. oktoobrist 2009 käibemaksukohustuslaseks. Amet oli Pirita Spordikeskusele 31. oktoobril 2009 väljastanud müügiarve nr 1, mille selgituseks oli märgitud "Põhja Spordihoone müük. Alus: vara üleandmise-vastuvõtmise akt" ning arve summaks krooni 79 senti, sh käibemaks krooni 63 senti. Põhja Spordihoone renoveerimisega seotud arvetel on kajastatud sisendkäibemaksu kokku summas krooni. Maksuhalduri seisukoht oli, et ameti tegevus ei kvalifitseeru ettevõtluseks käibemaksuseaduse (KMS) mõistes ning Põhja Spordihoone renoveerimise kulutuste (investeeringu) edasiandmisel Pirita Spordikeskusele ei teki maksustatavat käivet, mistõttu ei kuulu ka renoveerimise (investeeringu) eest tasutud arvete alusel sisendkäibemaksuna deklareeritud käibemaksusummad mahaarvamisele. Tallinna Linnavolikogu poolt kinnitatud põhimääruse kohaselt teostavad linna ametiasutused avalikku võimu, st amet peab avalik-õigusliku juriidilise isiku organina täitma talle pandud avalik-õiguslikke ülesandeid talle linnaeelarvest eraldatud vahendite piires. Lisaks põhimäärusest tulenevatele ülesannetele võib amet täita ka

2 kõrgemalseisva organi (linnavolikogu) antud ülesandeid, milleks oli Põhja Spordihoone renoveerimine. Tallinna Linnavolikogu võttis vastu otsuse, et Põhja Spordihoonet hakkab renoveerima kaebaja, mitte Pirita Spordikeskus, kelle bilansis Põhja Spordihoone tegelikult oli. Seega anti kaebajale ühekordne ülesanne Põhja Spordihoone renoveerimiseks (investeeringuks). Selleks eraldati Tallinna Linnavolikogu määrustega vahendid kaebaja ja a eelarvete koosseisus. Kaebaja poolt kontrollimiseks esitatud Põhja Spordihoone renoveerimisega (investeeringuga) seotud ehitusarvetel oli täiendavalt lisatud ameti juhataja poolt selgitus käsikirjas "Põhja Spordihoone renoveerimine (investeering)", mitte "kaubad edasimüügiks", nagu väitis ameti esindaja maksuhaldurile. Kaebaja teadis alates renoveerimise (investeeringute) algusest, et valminud põhivara Põhja Spordihoone renoveerimiseks tehtud kulutused (investeering) antakse pärast renoveerimise lõppu üle tema hallatavale asutusele Pirita Spordikeskusele, ja käsitles Põhja Spordihoone renoveerimist temale põhimäärusega seonduvalt lisaülesande täitmisena, mitte ettevõtlusena KMS mõistes, mida tõendavad maksustamisperioodidel jaanuar 2008 kuni oktoober 2009 maksuhaldurile esitatud 0-dega käibedeklaratsioonid. Pärast Põhja Spordihoone renoveerimist kohustas ameti juhataja Rein Ilves 31. oktoobri a seisuga teostatud investeeringud ümber kvalifitseerima põhivaraks ning andma oma valitsemiselt ja bilansist Pirita Spordikeskuse valitsemisele ja bilanssi. Kuna kohaliku omavalitsuse vara üleandmine ei ole käsitatav ettevõtlusena KMS tähenduses, ei deklareerinud kaebaja a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil maksustatavat käivet ega sisendkäibemaksu. Maksuhaldurile 26. jaanuaril 2010 esitatud käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduses märgiti, et lõpetati Põhja Spordihoone renoveerimine ja inventari soetamine. Täiendavalt teavitati maksuhaldurit, et Põhja Spordihoones tegeletakse tasuliste teenuste pakkumisega, kuid jäeti märkimata, kes on Põhja Spordihoone kasutada andjaks (teenuste pakkujaks), kellel tekib maksustatav käive. Seega edastati maksuhaldurile tahtlikult eksitavat teavet, jättes mulje, nagu oleks Põhja Spordihoones tasuliste teenuste pakkujaks amet. Kontrolli käigus leidis kinnitust, et kaebaja ei deklareerinud maksustatava käibena mitte Põhja Spordihoone kasutada andmist, nagu oli märgitud maksuhaldurile esitatud käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduses, mis vastaks direktiivi 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) I lisas toodud loetelule, vaid põhivara üleandmise. Sellise tegevuse tulemusel ei teki maksustatavat käivet. KMS 2 lg 2 järgi käsitatakse riigi-, valla- ja linnaasutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust ettevõtlusena üksnes siis, kui see tegevus kujutab endast käibemaksudirektiivi I lisas sätestatud majandustegevust või selliseid KMS 1 lg-s 1 loetletud tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ja mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi. Organiseerides oma hallatava asutuse Pirita Spordikeskuse filiaali Põhja Spordihoone renoveerimist (investeeringut) ja pärast kasutusele võetud ehitise põhivaraks ümberkvalifitseerimist selle üleandmist bilansist bilanssi, ei konkureerinud kaebaja teiste maksukohustuslastega. Kuna põhivara üleandmist ei ole nimetatud tegevusena, mida loetakse ettevõtluseks eelpool nimetatud isikute tegevuses, siis ei teki maksustatavat käivet ning selle tegevuse jaoks ostetud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu ei saa sisendkäibemaksuna käibemaksust maha arvata. Pooltel puudus kavatsus reaalselt luua ostu-müügitehingule omaseid tagajärgi. Kaebaja poolt müügiarve koostamine põhivaraks oleva Põhja Spordihoone renoveerimise kulutuste (investeeringu) üleandmise kohta Pirita Spordikeskusele ja sellest tulenevalt Pirita Spordikeskusele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse loomine ei saa olla ostu-müügitehingu ainsaks eesmärgiks. Maksuhaldur luges tehingu näilikuks. Näiliku tehinguna käsitatakse tulenevalt tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) 89 lg-st 1 ka poolte tegevust, mille puhul poolte avaldatud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust. Maksuhaldur ei pea maksukorralduse seaduse (MKS) 83 lg 4 rakendamiseks alati tõendama, et tehing tehti teise tehingu varjamiseks, ega selgitama, missugust tehingut varjati. Seega ei ole kaebajal õigust deklareerida a oktoobrikuus Põhja Spordihoone müüki ega ehitusteenuse soetust. 2. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses taotleb Tallinna Spordi- ja Noorsooamet PMTK 21. veebruari a maksuotsuse nr / tühistamist osas, millega on otsustatud vähendada kaebaja maksustamisperioodil oktoober 2009 deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet krooni 16 senti, käibemaksu krooni 63 senti ja sisendkäibemaksu krooni. Maksuotsust ei vaidlustatud kaebaja üüritehingult arvestatud käibemaksu (167 krooni) deklareerimise vähendamise osas. Kaebuse põhjendused olid järgmised: 1) kuna kaebajal on pikaajaline kogemus ja vastav kompetents mahukate investeeringute ja hangete teostamisel,

3 võeti Tallinna Linnavolikogu 20. detsembri a määrusega nr 58 vastu otsus, et Põhja Spordihoonet hakkab renoveerima kaebaja. Parendustööde kulgu ja selle plaanijärgset teostamist kontrollis kaebaja, kellele esitati ka kõik parendamistegevusega seotud arved. Kaebaja poolt tehtud investeering kapitaliseeriti põhivaraks ning võõrandati Pirita Spordikeskusele üleandmis-vastuvõtuakti alusel; 2) ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kuna spordihoone renoveerimine on kaebajale linnavolikogu poolt pandud lisaülesanne, on tegemist avaliku ülesandega. Linnavolikogu ja linnavalitsus võivad anda ka ülesandeid teenuste osutamiseks ja ettevõtluse alustamiseks või elluviimiseks (kohaliku omavalitsuse korralduse seaduse (KOKS) 22 lg 1 p-d 24 ja 5, 30 lg 4, 35 lg 1). Investeeringut ei kasutata avaliku võimu teostamiseks, vaid ettevõtluseks Pirita Spordikeskuse poolt. Kaebaja tegevust võib vaadelda kui parendamise korraldamist ja edasimüümist (investeeringu teostamist), mille käigus kaebaja tellib ehitusteenuseid ning võõrandab parendused Pirita Spordikeskusele. Linna struktuurist ja sisekontrolli vajadustest tulenevalt on see korraldatud selliselt, et investeering hoonesse võeti võõrandamise hetkeni kaebaja bilanssi ja kaebaja võõrandas selle pärast valmimist Pirita Spordikeskusele, kes hakkas seda kasutama oma teenuse osutamiseks, mis on käsitatav ettevõtlusena. Kaebaja ettevõtlus seisneski ehitusteenuse korraldamises ja teostamises; 3) kuna kaebaja ei olnud perioodil jaanuar 2008 kuni oktoober 2009 registreeritud käibemaksukohustuslaseks, vaid oli registreeritud piiratud käibemaksukohustuslaseks ning puudus maksustatav käive, esitas ta käibedeklaratsioonid 0-dega. Maksuhaldurile esitatud 0-dega käibedeklaratsioonid ei tõenda, et isik ei tegelenud ettevõtlusega; 4) KMS 11 lg 1 p 1 kohaselt on käive tekkinud, kui kaup on tehtud kättesaadavaks või teenus on osutatud. Investeering anti üle Pirita Spordikeskusele 31. oktoobril Investeering plaaniti anda üle Pirita Spordikeskusele käibemaksuga maksustatult. Seeläbi ei toimunud ka käibemaksu kumuleerumist ning tagatud on käibemaksu üldpõhimõtete järgimine, sest Pirita Spordikeskus ei olnud investeeringu lõpptarbija. Kuna kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks tagasiulatavalt, oli lubatav esitada arved tagasiulatuvalt käibemaksuga ning renoveerimisega seotud kaubalt ja teenuselt sisendkäibemaksu arvestada (KMS 29 lg 1). Kaubad ja teenused on soetatud seoses ettevõtlusega ja maksustatava käibe tarbeks. Lähtuvalt tagasiulatuvast käibemaksukohustuslaseks registreerimisest esitas kaebaja 12. veebruaril 2010 käibedeklaratsiooni parandused a oktoobri deklaratsiooni osas; 5) maksuhalduri järeldus, justkui edastati registreerimisavalduses tahtlikult eksitavat teavet, jättes mulje, nagu oleks Põhja Spordihoones tasuliste teenuste pakkujaks kaebaja, on meelevaldne. Registreerimisavalduses on välja toodud otstarve, milleks spordihoonet kasutatakse, mitte aga see, kes spordihoonet selleks otstarbeks kasutab. Registreerimise avalduses on viidatud asjaolule, et investeering on tehtud maksustatava käibe tarbeks, mis kinnitab ka kaebaja soovi, et kaebaja poolt investeeringu võõrandamist tuleb käsitada käibena KMS tähenduses. Kuna investeering oli registreerimise avalduse läbivaatamise ajaks juba võõrandatud, oli maksuhalduril võimalik kontrollida registreerimisse puutuvaid asjaolusid enne tagasiulatuvat registreerimist, kui ta ei küsinud kaebajalt täiendavaid selgitusi või lisainformatsiooni; 6) ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kui käibemaksudirektiivi lisas I ei ole nimetatud renoveerimist, investeerimist ja põhivara võõrandamist, ei saagi kaebaja tegevust käsitada ettevõtlusena. See on meelevaldne lähenemine, mis ei vasta käibemaksudirektiivi mõttele. Käibemaksudirektiivi preambula punkti 4 kohaselt on käibemaksudirektiivi üheks eesmärgiks ühtlustada käibemaksusüsteemi, et kõrvaldada nii palju kui võimalik tegureid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi ka liikmesriigi tasandil. Seetõttu on ka käibemaksudirektiivi lisas I toodud loetelu mitteammendav. Lisaks viitab käibemaksudirektiivi art 13 selgelt, et linnaasutuste ettevõtluse mõiste avamisel on loetelu vaid üheks võimaluseks ettevõtluse sisu määratlemisel ning ei välista linnaasutuse ettevõtlust muudel juhtudel; 7) ekslik on maksuhalduri seisukoht, justkui ei saa kaebaja poolt investeeringu võõrandamist käsitada ettevõtlusena. Maksuhaldur on jätnud maksumenetluse käigus hindamata, kas tehingu mittemaksustamine toob või võiks tuua kaasa konkurentsimoonutuse. Sellest tulenevalt on maksuotsus vajalikul määral põhjendamata ning vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) -ga 54 ja MKS 46 lg-ga 2; 8) maksuotsuses ei ole arvesse võetud Euroopa Kohtu praktikat (nt lahend C-231/87) ja seetõttu on ebaõigesti tõlgendatud käibemaksudirektiivi ning ka käibemaksuseadust. Tulenevalt käibemaksudirektiivi art-st 13 tuleks käsitada ka kaebaja poolt investeeringu võõrandamist Pirita Spordikeskusele ettevõtlusena, kuna sellist tegevust saavad teostada ka teised maksukohustuslased ning investeeringu teostamisel konkureerib kaebaja erasektoriga. Praegusel juhul saaks ka mis tahes eraõiguslik juriidiline isik osutada Pirita Spordikeskusele ehitusteenust,

4 kusjuures maksukohustuslaseks registreerituna omaks see isik ka õigust arvestada käibemaksu ning maha arvata sisendkäibemaks. Kui kaebajal ei oleks õigust maksustada seda tehingut käibemaksuga ning renoveerimisega seotud kuludelt sisendkäibemaksu arvestada, jääks käibemaksukulu kaebaja kanda, mis läheks vastuollu käibemaksu üldpõhimõtetega ning kahjustaks kaebaja majanduslikke huve; 9) kuna Pirita Spordikeskus kasutab ruume ettevõtluseks, tuleb käibemaksuga maksustada tarbijaid, st isikuid, kes tasu eest ruume kasutavad. Käsitades renoveerimisega seotud kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaksu kaebaja kuluna, peab Pirita Spordikeskus tõstma teenuste hinda, tagamaks võimalikku tulu, mis ületab kulusid koos käibemaksuga. Pirita Spordikeskus esitab teenuste eest arveid käibemaksuga. Kui renoveerimisel tehtud kuludelt ei lubata sisendkäibemaksu maha arvata, siis tekib käibemaksu kumulatsioon, kuna lõpptarbijal tekib kohustus tasuda ühelt ja samalt objektilt käibemaks osaliselt kaks korda. Käibemaksu kumuleerumist on mitmetes Euroopa Kohtu lahendites (nt C-291/92, C-45/95, C-349/96) käsitatud kui peamist takistust käibemaksu neutraalsuse saavutamisele. Samuti on Eesti kohtupraktikas (nt Riigikohtu halduskolleegiumi otsused asjades nr , , ) korduvalt mainitud, et topeltmaksustamisega ja käibemaksu kumuleerumisega rikutakse käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ning seetõttu on topeltmaksustamine lubamatu; 10) maksuotsuses ei ole kõiki kaebaja eriarvamuses toodud vastuväiteid arvestatud. Maksuhaldur ei ole järginud uurimispõhimõtet, ei ole arvesse võtnud kõiki asjasse puutuvaid faktilisi asjaolusid ning ei ole arvestatud linna asutuste vaheliste tehingute eripära. Käesolevas kontekstis tõendab võõrandamist arve ja selle alusel tehtud siire, millega antakse ühelt asutusele teisele üle vara soetusmaksumus ja kulum; 11) kaebaja andis investeeringu valduse Pirita Spordikeskusele üle koos juhusliku hävimise riisikoga, seega klassifitseerub see tegevus võõrandamisena KMS 2 lg 5 tähenduses. Maksuhalduri väide, et tehingu vormistamine ostu-müügitehinguks oli tehtud ainult eesmärgil, et saada riigilt Tallinna linnakassasse täiendavaid rahalisi vahendeid, on paljasõnaline ega vasta tegelikkusele; 12) maksuhaldur ei ole lähtunud tehingu tegelikust majanduslikust sisust ning on jätnud tähelepanuta, et üle antud investeering oli Pirita Spordikeskusele kui Põhja Spordihoone valdajale ettevõtluse eesmärgil vajalik. 3. PMTKpalus jätta kaebus rahuldamata, esitades sellele järgmised vastuväited: 1) KMS 2 lg 2 järgi saab ametiasutuse tegevuse ettevõtluseks lugeda ainult siis, kui antud tegevus kujutab endast käibemaksudirektiivi I lisas sätestatud majandustegevust või mõnda sellist KMS 1 lg-s 1 loetletud toimingut, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi. Põhja Spordihoone renoveerimistööde käskkirjaga Pirita Spordikeskuse valitsemisalasse ja bilanssi andmine ei ole kvalifitseeritav ühegi KMS 1 lg-s 1 loetletud toiminguna. Kuna puudub KMS 1 lg-s 1 kirjeldatud toiming, siis ei ole tarvilik edasi kontrollida, kas käskkirjaga ühises raamatupidamises põhivara ümberpaigutamine on selline tegevus, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning kas sellise tegevuse maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi; 2) kaebaja esitatud arvel puudus majanduslik sisu. Pirita Spordikeskus ei saanud läbi bilanssides toimunud ümberkorralduste hüvesid, õigusi või kaupa. Kaebaja ei saa saanud millegi valdust ega juhusliku hävimise riisikot Pirita Spordikeskusele üle anda. Põhja Spordihoone koos parendustega oli ja on Tallinna linnale kuuluv ehitis kui vallasasi; 3) kuna kaebaja tegi kulutusi teise käibemaksukohustuslase (Pirita Spordikeskus) ettevõtluse tarbeks, siis puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks; 4) maksuhaldur on võtnud maksustamisel arvesse kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, sh ka maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Maksuhalduril ei olnud käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse menetlemisel põhjendatult alust kahelda, et Tallinna linna asutus võiks esitada tegelikkusele mittevastavaid andmeid. 4. Tallinna Halduskohtu 31. detsembri a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Halduskohtu otsuse põhjendused on järgmised: 1) lähtuvalt KMS 2 lg-st 2, sama paragrahvi lg 3 p-st 1, KMS 2 lg-st 5, KMS 3 lg-st 1 ja KMS 4 lg-st 1

5 ning poolte osutatud Tallinna linna õigusaktidest, ei ole kaebaja tegevus Põhja Spordihoone renoveerimistööde käskkirjaga Pirita Spordikeskuse bilanssi andmine kvalifitseeritav ühegi KMS 1 lg-s 1 loetletud toiminguna. Ühe käibemaksukohustuslase poolt teise käibemaksukohustuslase kasuks ja tema ettevõtluse tarbeks tehtud kulutused ei loo isikule sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust; 2) Põhja Spordihoone võõrandamist (kauba müüki) ei ole toimunud. Põhja Spordihoone on kajastatud Pirita Spordikeskuse bilansis. Riikliku ehitusregistri kohaselt on Põhja Spordihoone omanikuks Tallinna linn. Ameti juhataja Rein Ilvese 11. novembri a käskkirja nr 120 "Linnavara valitseja muutmise ja varade ümberklassifitseerimise kohta" p-de 2 ja 3 kohaselt tuli kaebajal anda oma valitsemiselt ja bilansist Pirita Spordikeskuse valitsemisele ja bilanssi Põhja Spordihoone ja inventar ning linnavara üleandmine ja vastuvõtmine ning põhivara ümberklassifitseerimine vormistada aktiga; 3) investeeringu kapitaliseerimist põhivaraks ja selle üleandmist bilansist bilanssi oma hallatavale asutusele, ilma et linnakassasse oleks täiendavat tasu laekunud, ei saa kuidagi käsitada müügina. Kaebaja väidete ekslikkust kinnitab Tallinna Linnavolikogu 20. märtsi a määrusega nr 8 kinnitatud "Linnavara võõrandamise kord", mille p 2 järgi mõistetakse võõrandamise all linnavara tasu eest või tasuta andmist teise isiku omandisse. Põhja Spordihoone ja inventari ning investeeringu omanik Tallina linn ei muutunud ning investeeringu kapitaliseerimine põhivaraks ja selle üleandmine bilansist bilanssi ei vasta ka muudele viidatud korra sätetele. Järelikult ei ole toimunud ka võõrandamist, rääkimata Põhja Spordihoone müügist; 4) kaebaja eksib, väites, et maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust ja tõlgendanud kitsendavalt käibemaksudirektiivi artiklit 13. Kuna kaebajal puudus KMS 1 lg 1 mõistes käibemaksuga maksustatav käive, siis ei olnud vastustajal vajalik kontrollida, kas ameti juhataja käskkirjaga ühises raamatupidamises põhivara ümberpaigutamine on selline tegevus, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning kas sellise tegevuse maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi. Samas on vastustaja oma seletuses märkinud, et eraõiguslik isik ei oleks saanud teostada täpselt samasuguseid tegevusi ning samasuguses ulatuses, nagu neid teostas kaebaja kui linnaasutus. Neil asjaoludel ei ole asjassepuutuv ka kaebaja osutatud Euroopa Kohtu praktika; 5) maksuotsus on arusaadav ja kontrollitav, kaebajale on olnud tagatud ärakuulamis- ja efektiivne kaebeõigus. 5. Tallinna Spordi- ja Noorsooameti apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja rahuldada uue otsusega kaebus. Apellatsioonkaebuse olulisemad põhjendused olid järgmised: 1) halduskohus ei ole arvestanud linna ametiasutuste vaheliste tehingute arveldamise eripära ning on ekslikult hinnanud linnasutuste ülesannete iseloomu käibemaksuõiguse tähenduses; 2) halduskohtu otsus ei ole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, mille kohaselt on käibemaks kaudne maks, mis tähendab, et maksu maksab lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja teenuseid ettevõtluse tarbeks; 3) kui halduskohus leidis, et tegemist ei olnud kauba võõrandamisega, oleks ta pidanud kontrollima, kas Põhja Spordihoone renoveerimistööde teostamine ja hilisem üleandmine Pirita Spordikeskusele oleks tulnud maksustada kui ehitusteenuse edasimüük. Edasimüügi korral toimub käibemaksuga maksustamine üldise korra kohaselt ning edasimüüjal on õigus edasimüüdud teenuse ostmise kuludelt sisendkäibemaksu arvestada; 4) ekslik on kohtu viide sellele, et riikliku ehitusregistri kohaselt on Põhja Spordihoone omanikuks Tallinna linn. Kohtu hinnang oleks põhjendatud, kui Tallinna linn (kõik ametid ja asutused) oleks üks käibemaksukohustuslane. Kuna ametid ja asutused on eraldiseisvad käibemaksukohustuslased, tuleb nende vaheliste teenuste ja kaupade võõrandamist ettevõtluse käigus maksustada käibemaksuga. Eelnevat seisukohta kinnitab ka Maksu- ja Tolliameti siduv eelotsus nr 6-2/313; 5) kohus on jätnud arvestamata käibemaksudirektiivi art 13 teises lõigus toodud ning samuti kaebaja seisukohad, milles põhjendatakse avalik-õiguslike isikute ettevõtluse mõistet; 6) halduskohus asus seisukohale, et käibemaksukohustuslase poolt teise käibemaksukohustuslase kasuks ja teise käibemaksukohustuslase ettevõtluse tarbeks tehtud kulutused ei too isikule sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kohus ei selgitanud, kas sellisel juhul kuulub sisendkäibemaks mahaarvamisele isiku poolt, kelle heaks

6 kulutused tehti, vältimaks käibemaksu kumuleerumist. Käibemaksu neutraalsuse põhimõttest lähtuvalt peab Põhja Spordihoones teostatud renoveerimistööde tegemise ahelas (kaebaja - Pirita Spordikeskus - lõpptarbija) olema käibemaksukulu kandjaks lõpptarbija. PMTK vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. 6. Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli a otsusega jäeti Tallinna Spordi-ja Noorsooameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ning lisas täiendavalt järgmised põhjendused: 1) halduskohus leidis õigesti, et kuna väidetav tehing ei ole käive KMS 4 lg 1 tähenduses ega ka ükski muu KMS 1 lõikes 1 nimetatud tehing, siis ei olnud kaebajal alust sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti ei tegelenud amet vahendusteenuse osutamisega, sest ta ei saanud selle eest vahendustasu; 2) ametil ei eksisteerinud renoveerimistööde korraldamisel iseseisvat majandustegevust. Majandustegevusena tuleb käsitada eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil (käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 p 1). Amet ei olnud Põhja Spordihoone renoveerimisel oma tegevuses iseseisev. Hoone, mida parendati, oli kogu aeg Tallinna linnale kuuluv ehitis, mida valitses volitatud asutusena Pirita Spordikeskus. Põhivara (investeeringu) ühises raamatupidamises ühest bilansist teise kandmist ei saa pidada tehinguks, millel on majanduslik sisu; 3) KMS 2 lg 5 kohaselt on võõrandamine kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Pirita Spordikeskusel oli Põhja Spordihoone valdus katkematult enne ja pärast vaidlusaluse arve väljastamist ja siirde tegemist Tallinna linna raamatupidamises. Pirita Spordikeskusele ei ole üle läinud asja juhusliku hävimise riisiko, sest hoone hävimise riisiko on tal olnud kogu aeg. Investeeringu hävimise riisikot, mis erineks hoone hävimise riisikost, ringkonnakohtu arvates eksisteerida ei saanudki; 4) isegi kui pidada renoveerimistööde korraldamist teenuse osutamiseks hoone valdajale, on asja lahendamisel oluline, et amet kanti käibemaksukohustuslaste registrisse 31. oktoobril 2009, mil esitati arve Pirita Spordikeskusele, ent parendustööd olid selleks ajaks täielikult tehtud. KMS 11 lg 1 p 1 kohaselt oli väidetava teenuse käive tekkinud enne arve esitamist ja raamatupidamises siirde tegemist. Kui teenus osutati enne ameti käibemaksukohustuslaseks registreerimisest, ei ole teenuse maksustamine lubatav; 5) ringkonnakohus jagab halduskohtu seisukohta, et olukorras, kus ameti ja Pirita Spordikeskuse vahel pole toimunud käivet, ei ole alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka üksnes seetõttu, et vältida käibemaksu kumuleerumist. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue. Kassatsioonkaebuse väited on järgmised: 1) renoveerimistööde korraldamine on käsitatav ameti ettevõtlusena ja seega ka iseseisva majandustegevusena; 2) spordihoone renoveerimistööde korraldamine ei ole käsitatav avaliku võimu teostamisena. KOKS 35 lõike 1 alusel võib linn teenuste osutamiseks asutada valla või linna ametiasutuse hallatavaid asutusi, mis ei ole juriidilised isikud. Seejuures võib kohalik omavalitsusüksus otsustada ettevõtluses osalemise üle, sh spordibaaside või spordirajatiste ettevõtluses kasutamise osas. Avaliku võimu teostamiseks võiks lugeda Pirita Spordikeskuse pakutavaid tasuta teenuseid; 3) kahtlust ei ole selles, et renoveerimistööde korraldamine ei hõlma KMS 2 lõikes 2 viidatud direktiivi lisas I sätestatud majandustegevust. Samas on oluline teinegi direktiivi aspekt, nimelt loetakse majandustegevuseks selliseid tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi. Põhja Spordihoone renoveerimistööd oleks võinud teha ka eraõiguslikud maksukohustuslased, kelle poolt tööde teostamist oleks loetud ettevõtluseks. Käesoleval juhul moonutaks erinev

7 käibemaksuga maksustamine konkurentsi; 4) Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas C-231/87 on kirjeldatud, et konkurentsimoonutuse hindamise vajadus on mõeldud üksnes selleks, et aidata riikide pädevatel asutustel kindlaks määrata, milliseid tegevusalasid tuleb käibemaksuga maksustada ja milliseid mitte. Konkurentsimoonutuse mõiste ei reguleeri konkreetseid majandusolukordi, nagu kartellid või turgu valitseva seisundi kuritarvitamine. Mõiste eesmärgiks on hõlbustada liikmesriikidel klassifitseerida, millist tegevust tuleb käibemaksuga maksustada; 5) vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele on käibemaks kaudne maks, mida peab maksma lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja teenuseid ettevõtluse tarbeks. Käibemaks ei tohi koormata ettevõtjat, kelle ülesandeks on üksnes käibemaksu kogumine lõpptarbijatelt. Kuivõrd renoveeritud Põhja Spordihoone teenuste lõpptarbijateks on spordihoone kliendid, siis tasuvad nemad ka ettevõtluse eesmärgil tehtud kulutustelt käibemaksu. Põhja Spordihoonesse tehtud investeeringukulude käibemaksu kajastamine Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kuluna on vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, mille kohaselt on käibemaksu tegelikuks maksjaks lõpptarbija ning see põhjustaks käibemaksu kumuleerumist ning moonutaks konkurentsi; 6) Maksu-ja Tolliamet on andnud sarnases küsimuses 9. veebruaril 2011 siduva eelotsuse nr 6-2/313 (halduskohtule esitatud kaebuse lisa 12). Selles eelotsuses kinnitas MTA, et Tallinna Linnakantselei tegutseb ettevõtlusega ning tal on õigus üüriteenust käibemaksuga maksustada, kui ta üürib ruume enda valduses ja bilansis olevas hoones teistele linnaasutustele, samuti on Tallinna Linnakantseleil sel juhul õigus sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mis on soetatud maksustatava käibe tarbeks; 8) amet on kohtumenetluse käigus selgitanud, et vaidlusalune tegevus on vaadeldav vara parendamise (investeeringu teostamise) ja seejärel edasimüümisena. Linna struktuurist ja sisekontrolli vajadustest tulenevalt korraldati nimetatu selliselt, et investeering hoonesse võeti võõrandamise hetkeni ameti bilanssi ja amet võõrandas selle pärast valmimist Pirita Spordikeskusele, kes kasutab seda oma ettevõtlusena käsitatava teenuse osutamiseks. Ameti ettevõtlus seisneski ehitustööde korraldamises ja teostamises, mida kinnitab fakt, et Tallinna Linnavolikogu määras eraldiseisva ülesande just ametile, mitte mõnele muule asutusele või isikule; 9) ringkonnakohus on jätnud täielikult tähelepanuta apellatsioonkaebuse selgitused selle kohta, et Põhja Spordihoone renoveerimistööde teostamise ning nende hilisema üleandmisega Pirita Spordikeskusele on tegemist ehitusteenuse edasimüügiga; 10) kassaatori arvates on kohtule esitatud tõendid piisavad, et teha õigesti kindlaks vaidlusaluse tehingu majanduslik sisu. Amet möönab, et arvel märgitud kirjelduse sisu on vastava tehingu juriidilisest sisust mõneti erinev, sest arve koostajal puudusid õigusalased teadmised. Tehingu maksustamise otsustamisel ei saa lähtuda üksnes tehingu kirjeldusest, vaid tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust. Maksusummat ei või tasumisele määrata paljalt seetõttu, et isik on eksinud formaalsete nõuete vastu. Ringkonnakohus ei ole vaidlusaluse tehingu üksikasju arvestanud ega analüüsinud; 11) viitega Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele asjas nr toob kassaator täiendavalt välja, et kohtuvaidluse pooleks oleks pidanud halduskohtus olema Tallinna Linnavalitsus, mitte Tallinna Spordi- ja Noorsooamet. Tallinna Linnavalitsust ei ole menetlusse kaasatud. 8. PMTK vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Esmalt selgitab kolleegium kohaliku omavalitsuse üksuse ametiasutuse ja ametiasutuse hallatava asutuse maksuõiguslikku seisundit ning asutuste omavaheliste tehingute käibemaksuga maksustamise põhimõtteid ning kohaliku omavalitsuse üksuse menetlusõiguslikku staatust halduskohtumenetluses (I). Seejärel selgitab kolleegium, kas kaebaja väidetav tehing, millelt ta arvestas käibemaksu, toimus ettevõtluse käigus (II), kas tegemist oli kauba võõrandamise või teenuse osutamisega (III) ning kas ja millistel tingimustel on kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele (IV). Lõpuks lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse menetluslikud küsimused (V). I

8 10. Riigi- ja kohaliku omavalitsuse asutuste riikliku registri andmete kohaselt on Tallinna Spordi- ja Noorsooamet (registrikood ) Tallinna linna ametiasutus, mis tegutseb Tallinna Linnavolikogu 17. juuni a määrusega nr 38 kinnitatud põhimääruse alusel. Ameti tegevusala on vaba aja tegevuse, kultuuri ja religiooni haldus (EMTAK kood 84124). Pirita Spordikeskus (registrikood ) on Tallinna Spordi- ja Noorsooameti hallatav asutus, mille tegevusala on spordirajatiste käitus (EMTAK kood 93111). 11. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) 25 lg 2 kohaselt on kohaliku omavalitsuse üksus avalik-õiguslik juriidiline isik. Sama paragrahvi lõike 3 kohaselt kohaldatakse riigi ja kohaliku omavalitsuse üksuse suhtes juriidilise isiku kohta sätestatut niivõrd, kuivõrd seadusest ei tulene teisiti. MKS 6 lg 2 sätestab, et maksumaksja on füüsiline või juriidiline isik või riigi-, valla-või linnaasutus, kes seadusega sätestatud tingimustel ja korras on kohustatud maksu maksma ning täitma teisi talle seoses maksukohustusega pandud rahalisi ja mitterahalisi kohustusi. MKS 6 lg 5 sätestab, et riiki, valda või linna ei loeta maksumaksjaks ega maksu kinnipidajaks, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teisiti. MKS 6 lg 7 kohaselt kohaldatakse riigi-, valla-või linnaasutuse suhtes maksukorralduse seaduses juriidilise isiku kohta sätestatut, kui nende kohta ei ole sätestatud teisiti. KMS 3 lg 1 sätestab, et käibemaksukohustuslane on ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus (edaspidi isik), kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena. Isik on füüsiline või juriidiline isik, sealhulgas avalik-õiguslik juriidiline isik, ja riigi-, valla- või linnaasutus. 12. Viidatud sätetest nähtub, et maksuõigussuhetes on loodud erand TsÜS -s 25 toodud üldpõhimõttest ning omistatud kohaliku omavalitsuse üksuse asutustele juriidilise isikuga sarnane õigusvõime. Kolleegium selgitab, et piiratud õigusvõime maksuõigussuhtes ei puuduta mitte ainult kohaliku omavalitsuse üksuse asutuse suhteid füüsiliste ja juriidiliste isikutega, vaid ka asutuse suhteid sama kohaliku omavalitsuse üksuse teiste asutustega. See tähendab, et kuigi linna ametiasutused või ametiasutuse hallatavad asutused ei saa omavahel teha tsiviilõiguslikult kehtivad tehinguid, saab nende vahel toimuda kauba võõrandamine KMS 2 lg 5 tähenduses või teenuse osutamine KMS 2 lg 3 p 3 tähenduses. Kui kauba võõrandamine või teenuse osutamine toimub ettevõtluse käigus, siis maksustatakse ka asutuste omavaheline käive käibemaksuga üldises korras ning asutusel on õigus maha arvata sisendkäibemaksu üldises korras. Asutuste võimalik omavaheline alluvussuhe ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast oluline. Vajadus maksustada riigi või kohaliku omavalitsuse üksuse asutuste omavahelisi käibeid tuleneb ka käibemaksudirektiivi preambuli põhjenduses 5 kirjeldatud lisandväärtusmaksu üldisest põhimõttest, mille kohaselt on maksustamine neutraalne siis, kui maksu kohaldamine hõlmab kõiki tootmis- ja turustusetappe. Kui maksustada ainult linnaasutuse tehinguid füüsiliste või juriidiliste isikutega ning jätta maksustamata sellele eelnevad asutuste omavahelised tehingud, võib tekkida käibemaksu kumulatsioon või maksuvabastus, mis moonutaks konkurentsi võrreldes eraõiguslike isikute tehtavate sarnaste tehingutega. 13. Eelpool kirjeldatud põhimõttest lähtuvalt tuleb käesoleva kohtuasja lahendamisel kaebaja ja tema hallatava asutuse vahelist käivet maksustamise seisukohast hinnata samamoodi nagu käivet, mis oleks tekkinud tsiviilõiguslikust tehingust kahe iseseisva juriidilise isiku vahel (näiteks kui linna spordiasutuste haldamiseks oleks moodustatud mitu sihtasutust, kes oleksid omavahel teinud müügitehingu). Tõendite hindamisel tuleb aga arvestada asutuste õigusvõime piiratud olemust. 14. Kaebaja viitab oma kassatsioonkaebuses Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele asjas nr Viidatud otsuse punktis 14 selgitab kolleegium, et MKS -st 6 tulenev kohaliku omavalitsuse asutuse eriõigusvõime maksuõigussuhetes piirdub ainult maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste rakendusalaga. Nimetatud säte kui spetsiifiline maksuõiguslik erinorm ei laienda asutuse osalist õigusvõimet. Muudes õigussuhetes jääb õiguse subjektiks siiski kohaliku omavalitsuse üksus avalik-õigusliku juriidilise isikuna. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et ka käesolevas kohtuasjas oleks tulnud kaebajana halduskohtumenetluses käsitada Tallinna linna kui avalik-õiguslikku juriidilist isikut, kes teostab oma menetluslikke õigusi Tallinna Spordi-ja Noorsooameti ja tema volitatud esindaja kaudu. Kuna vastustaja ei ole menetluse käigus seadnud kahtluse alla Tallinna Spordi- ja Noorsooameti pädevust esindada Tallinna linna selles maksuvaidluses, siis on tegemist ebaolulise menetlusveaga, mis ei tingi kohtuotsuse tühistamist ja asja uueks arutamiseks saatmist.

9 II 15. KMS 4 lg 1 p 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. KMS 2 lg 2 esimese lause kohaselt tähendab "ettevõtlus" isiku iseseisvat majandustegevust, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käesolevas kohtuasjas olulise tähendusega on KMS 2 lg 2 neljas lause, mille kohaselt "Riigi-, valla- ja linnaasutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust käsitatakse ettevõtlusena üksnes siis, kui see tegevus kujutab endast nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ I lisas sätestatud majandustegevust või selliseid käesoleva seaduse 1 lõikes 1 loetletud tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi." 16. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et vaidlusalune tehing vastab ettevõtluse tunnustele, sest sellist tehingut saavad teha ka teised maksukohustuslased ning tehingu maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi. Riigikohtu halduskolleegium on oma 22. juuni a otsuses kohtuasjas nr selgitanud, et maksuõiguses tuleb ettevõtluseks pidada mitte üksnes ettevõtjate tegevust, vaid ka teiste isikute maksuseadustes sätestatud tingimustele vastavat majandustegevust. Kui kahe eraõigusliku juriidilise isiku vahel oleks toimunud sarnane tehing (üks juriidiline isik korraldab teise isiku omandis oleva kinnisasja ehitamist või remonti), oleks seda maksustatud sõltuvalt tehingu asjaoludest kas kauba võõrandamise või teenuse osutamisena. Kui avalik-õigusliku isiku asutuste vahel toimuv samasugune tehing jääks käibemaksuga maksustamata, siis võiks selle tulemusena lõpptarbijale pakutava toote (spordihoone kasutamise teenus) omahind suureneda või väheneda võimaliku maksmata või maha arvamata sisendkäibemaksu võrra. III 17. Ringkonnakohus leidis, et kauba võõrandamist ei saanud toimuda, sest Põhja Spordihoone oli katkematult Pirita Spordikeskuse valduses nii enne kui ka pärast vaidlusaluse arve väljastamist ja selle alusel kande tegemist Tallinna linna raamatupidamises. Pirita Spordikeskusele ei ole üle läinud asja juhusliku hävimise riisiko, sest hoone hävimise riisiko on tal olnud kogu aeg. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga. Kauba võõrandamisega oleks tegemist siis, kui Pirita Spordikeskus oleks enne parenduste tegemist andnud spordihoone valduse kaebajale ja kaebaja oleks pärast parenduste tegemist andnud hoone koos parendustega tervikuna Pirita Spordikeskusele tagasi. Kohtute tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et kaebaja tegeles teenuse osutamisega, täpsemalt ehitusteenuse edasimüügiga Pirita Spordikeskusele. 18. Kinnisasja parendusi saab iseseisva kauba võõrandamisena käsitada siis, kui parenduste käigus luuakse olemasolevale ehitisele juurdeehitis. Sellisel juhul toimub ehitise osa võõrandamine enne ehitise osa esmast kasutuselevõttu ning selline tehing on KMS 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga maksustatav. Riigikohtu halduskolleegium on 6. mai a otsuses kohtuasjas nr selgitanud, et tulenevalt KMS 16 lg 2 p-st 3 võib olemasoleva ehitise parendamise korral maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi (otsuse punkt 11). Käesolevas kohtuasjas ei ole esitatud tõendeid, mis võimaldaksid järeldada, et investeeriguna raamatupidamises kajastatud objekt, mis Pirita Spordikeskusele üle anti, oleks olnud olemasoleva spordihoone juurdeehitis, mida oleks saanud iseseisva kaubana üle anda. 19. Kauba ja teenuse eristamine on käesolevas kohtuasjas oluline, sest kauba ja teenuse käibe tekkimise aja määramise reeglid on erinevad. KMS 11 lg 1 p 1 kohaselt on käive tekkinud päeval, mil toimus kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine. KMS 11 lg 4 (2009. aastal kehtinud redaktsioonis) sätestas, et teenus, mille osutamine kestab kauem kui maksustamisperiood, loetakse osutatuks ja saaduks maksustamisperioodil, mil selle teenuse osutamine lõpeb. IV

10 Samale ostjale teenuste osutamisel või kaupade võõrandamisel regulaarselt loetakse kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise või teenuse osutamise või saamise ajaks maksustamisperiood, mil lõpeb ajavahemik, mille kohta arve esitatakse või mille kestel saadud kaupade või teenuste eest tasumine on kokku lepitud. KMS 11 lg 5 sätestab, et kui mõni KMS 11 lõikes 1 nimetatud toiminguist oli tehtud enne maksukohustuslase kohustuste tekkimist, peab maksukohustuslane arvestama tehingu maksustatavalt väärtuselt käibemaksu vaid juhul, kui kaup lähetati ostjale või tehti talle kättesaadavaks või teenus osutati eelnimetatud kohustuste kehtimise ajal. 20. Kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks PMTK 29. jaanuari otsusega tagasiulatuvalt alates 31. oktoobrist Tehing, mida kaebaja käsitas kauba võõrandamisena, toimus 31. oktoobril 2009, mil kaebaja väljastas Pirita Spordikeskusele müügiarve nr 1 selgitusega "Põhja Spordihoone müük. Alus: vara üleandmise-vastuvõtmise akt". Kaebaja deklareeris müügikäibe ja Põhja Spordihoone renoveerimisega seotud sisendkäibemaksu maksustamisperioodil oktoober Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tulenes KMS 29 lõikest 5, mille kohaselt maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu, välja arvatud põhivara, nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, mil need kaubad maksustatava käibena võõrandati. Kui kaebaja ei võõrandanud kaupa, vaid osutas teenust, siis KMS 29 lg 5 ei kohaldu ning kaebaja ei saaks enne käibemaksukohustuslasena registreerimise päeva (31. oktoober 2009) soetatud teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata, kui teenuse edasimüük toimus 31. oktoobril 2009 või hiljem. 21. Kui kaebaja sai ja osutas teenust osaliselt ka enne 31. oktoobrit 2009, siis võib rakendamisele kuuluda KMS 20 lg 11 koostoimes 19 lõikega 1. KMS 19 lg 1 kohaselt (2009. aastal kehtinud redaktsioonis) on isik, kelle maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates krooni, kohustatud nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast end maksukohustuslasena registreerima. KMS 20 lg 11 kohaselt, kui maksuhaldur tuvastab pärast maksukohustuslase registreerimist, et avaldus on esitatud ettenähtust hiljem ning isik oleks pidanud hakkama täitma maksukohustuslase kohustusi enne maksuhalduri otsuses nimetatud kuupäeva, tunnistab maksuhaldur oma esialgse otsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, teeb uue otsuse ning registreerib maksukohustuslase selle päeva seisuga, mil registreerimiskohustus tekkis. 22. Ringkonnakohus on oma otsuse punktis 4 märkinud: "[---] isegi kui pidada renoveerimistööde korraldamist teenuse osutamiseks hoone valdajale, on asja lahendamisel oluline, et amet kanti käibemaksukohustuslaste registrisse , mil esitati arve Pirita Spordikeskusele, ent parendustööd olid selleks ajaks täielikult tehtud. KMS 11 lg 1 p 1 kohaselt oli väidetava teenuse käive tekkinud enne arve esitamist ja raamatupidamises siirde tegemist. Kui teenus osutati enne ameti käibemaksukohustuslaseks registreerimisest, ei ole teenuse maksustamine lubatav". Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, milliseid tõendeid hinnates ja milliseid asjaolusid arvestades on ta jõudnud järeldusele, et teenuse käive oli tekkinud enne 31. oktoobrit Kolleegium on seisukohal, et maksuhaldur ja kohtud oleksid pidanud uurimispõhimõtet kohaldades tuvastama teenuse käibe tekkimise täpse maksustamisperioodi vastavalt KMS 11 lõikes 4 sätestatule. Selleks oleks tulnud tuvastada, kas ehitustööde teostaja andis Põhja Spordihoone ehitustööd kaebajale üle ühes või mitmes osas ning kas vastuvõetud tööd anti Pirita Spordikeskusele üle samal kuul või hiljem. Maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama, kas tegemist oli katkematult ühe teenusega, mille puhul kohalduks KMS 11 lg 4 esimene lause, või samale ostjale regulaarselt osutatud teenustega, mille puhul kohalduks KMS 11 lg 4 teine lause. 23. Kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja sai ja osutas ehitusteenust enne 31. oktoobrit 2009, tuleb tuvastada, millal ületas kaebaja maksustatav käive kalendriaasta algusest arvates krooni ja tekkis registreerimiskohustus. KMS 20 lg 11 kohaselt on maksuhaldur kohustatud registreerima kaebaja

11 käibemaksukohustuslaseks selle päeva seisuga, mil registreerimiskohustus tekkis. Samast päevast tekkis kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (KMS 24). Vastavalt tuvastatud asjaoludele on võimalik anda välja uus maksuotsus. Kui kaebaja sai ja osutas ehitusteenuse täies ulatuses 31. oktoobril 2009 (s.o kaebaja maksukohustuslasena registreerimise päeval) või hiljem, siis uut maksuotsust kaebajale käibemaksu määramiseks teha ei saa. 24. Kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja sai ehitusteenuse enne 31. oktoobrit 2009 ja osutas ehitusteenust 31. oktoobril 2009 või hiljem, siis tuleb arvestada ka Euroopa Kohtu 21. oktoobri a otsuses kohtuasjas nr C-385/09 toodud seisukohta, mille kohaselt siseriikliku õigusega ei tohi keelata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tagasiulatuvalt, kui käibemaksukohustuslane täidab kõik direktiiviga käibemaksu mahaarvamiseks ette nähtud tingimused ja registreerib ennast mõistliku aja jooksul pärast registreerimiskohustuse tekkimist liikmesriigis käibemaksukohustuslaseks. Viidatud kohtuotsuse seisukohti arvestades võib tekkida vajadus jätta KMS 29 lg 5 kohaldamata vastuolu tõttu käibemaksudirektiiviga ning lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata enne käibemaksukohustuslasena registreerimist saadud teenustelt. Kolleegium on seisukohal, et vaidlusaluse tehingu ja maksuõigussuhete eripära arvestades võib eeldada, et kaebaja registreeris ennast mõistliku aja jooksul käibemaksukohustuslaseks. Kaebaja lähtus registreerimiskohustuse aja tuvastamisel eeldusest, et tehing kujutas endast kauba soetamist ja edasimüüki. Kolleegiumi arvates ei tohi asjaolu, et kaebaja maksuõiguslik käsitlus tehingu tõlgendamisest kauba võõrandamisena osutus ekslikuks, tuua endaga kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamist ja sellega kaasnevat käibemaksu kumulatsiooni. 25. Eeltoodud põhjendustest lähtuvalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse, tühistab ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse. 26. HKMS 108 lg 1 ja v.r 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Riigikohus rahuldab kaebuse täielikult, siis peab kõikide kohtuastmete menetluskulud kandma vastustaja. Tallinna Linnakantselei on tasunud riigilõivu kaebuse esitamisel halduskohtule 958 eurot ja 67 senti ning apellatsioonkaebuse esitamisel ringkonnakohtule 958 eurot ja 67 senti, kokku 1917 eurot 34 senti. Õigusabikulude väljamõistmise kohta ei ole taotlust esitatud. Arvestades asjaolu, et maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, , 1) kohaselt ei ole Maksu- ja Tolliametil alates 1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi, tuleb menetluskulud välja mõista Maksu- ja Tolliametilt. HKMS 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada Tallinna Linnakantseleile. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld V